司法会计在非法集资案中应用的调查研究

徐艳琳

【摘 要】 司法会计在侦办非法集资案中地位重要，但实务操作中还存在诸多难题。调研发现，这些难题主要集中在涉案会计资料处置、专项审计报告功效、跨部门配合三个方面。其中，导致涉案会计资料处置困难的原因主要是经侦民警自身专业素养欠缺以及实务中各种偶发因素的叠加;导致专项审计报告功效存疑的原因主要是报告拟制人法律素养不够、涉案检材不过关以及对报告实用价值认识不充分;导致跨部门配合存在障碍的原因主要是顶层设计不到位、不同地区重视程度各异、相互间了解认知不够。破解上述难题，应从制度设计、构建协调机制、提升专业素养等方面着手。

【关键词】 司法会计; 非法集资; 调查研究

【中图分类号】 DF794.5;D035.32  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）05-0014-06

近年来，福建省内非法集资活动猖獗，非法集资案件的立案数呈明显上升趋势。在公安机关持续高压态势下，非法集资活动虽有所收敛，但侦办非法集资案过程中出现的大量会计资料鉴定争议问题却严重阻碍着案件的顺利侦结，成为干扰司法正义的“绊脚石”。发现并克服上述困难将极大地提高非法集资案的侦办效率。

一、研究路径与方法

（一）研究路径

司法会计技术在侦办非法集资案中地位重要，但是应用起来很困难。课题组采用实地调查法、访谈法等，调查了解司法会计技术在非法集资犯罪案件中的应用情况，梳理司法会计在非法集资案应用中存在的问题，查找原因并针对性地提出对策建议。

（二）研究方法

1.文献查阅：查阅互联网、公安网和知网上与司法会计技术应用的相关文献资料;调阅福建省典型非法集资犯罪案件的专项审计资料;调阅福建省各经侦部门非法集资犯罪典型个案相关资料。

2.问卷调查：针对经侦部门主要以问卷调查为主，主要了解经侦部门在非法集资案中对司法会计技术的应用情况、经侦民警对司法会计的掌握情况，以及存在的困难等。

3.访谈：对参与办理典型非法集资犯罪案件的会计师事务所的相关人员进行访谈，了解专项审计报告应用的有关情况;走访福建省经侦总队以及福州市、泉州市等经侦支队，访谈福州市鼓楼区、福清市、晋江市等经侦大队的办案民警，了解司法会计在非法集资案中应用的情况。

4.实地调查：到非法集资犯罪多发的福州、泉州经侦支队等单位进行实地调查;到福清市、福州市鼓楼区、晋江市经侦大队等非法集资典型犯罪发生地进行实地调研。

二、调研基本情况

2017年10月立项以来，课题组成员即展开相关资料收集、整理和分析工作。资料收集方面，突出实地调查，先后走访福州、泉州等非法集资案多发地区的经侦部门和会计师事务所;在调查内容上，重点了解经侦部门对司法会计的运用情况、经侦民警对司法会计的掌握情况，并深入会计师事务所就相关问题进行访谈。

司法会计在非法集资案中的运用主要涉及两个机构，公安机关的经侦部门和会计师事务所，对其走访调研所获取的一手资料能真实反映司法会计的实用价值。

（一）对经侦部门的调研情况

向福州、泉州等地经侦部门民警共发放84份问卷调查表（含6类近20个问题），全部回收，数据有效。

1.关于司法会计在非法集资案中的作用

图1数据显示，在受访的84人中，认为司法会计在侦办非法集资类经济犯罪案中作用很大的有47人，认为作用一般的有26人;两者相加为73人，占全部参与问卷作答人数的86.9%。具体的，受访民警表示，会计师事务所出具的专项审计报告，依据不同情况，在理论上可对侦查过程起不同作用：立案侦查前期，可为案件侦破提供线索;侦查中期，可印证犯罪证据的真实性，反映犯罪事实;侦查末期，可作为鉴定意见，通过法庭质证作为间接证据使用。

2.关于司法会计在关键节点上的效用情况

图2数据显示，在非法集资类经济犯罪案件的立案、侦查、结案、移送法院审判等各个阶段中，司法会计都有广泛应用。比如，多位受访民警表示，专项审计为经侦部门判定立案与否提供重要依据;在案件侦查环节，司法会计可以辅助确定侦破方向;在案件取证中，司法会计可为证据价值的判定发挥关键作用;在追赃环节，司法会计能为赃款追缴指明具体方向，等等。

3.关于非法集资案侦办中所获司法会计资料情况

在非法集资类经济犯罪案件中会产生大量司法会计资料。调查显示，获得这些司法会计资料主要有两条途径：一是由侦查人员从相关部门和犯罪嫌疑人处主动获得，二是由被害人主动提供。上述司法会计资料在内容上呈以下特征：

（1）票据性质不清，法律效力不高。此类司法会计资料基本由被害人主动提供，主要是犯罪嫌疑人出具的各类票據。由于被害人缺乏必要的法律常识和基本的财务知识，加之被“高额回报”诱骗，所以在接受此类票据时没有考虑其法律效能，对侦办案件几乎没有贡献率。

（2）资料形式多样，但内容单一不全。非法集资花样百出，相应地体现非法集资案件情况的司法会计资料也是形形色色、各不相同;与此同时，由于犯罪嫌疑人的狡诈以及被害人的疏忽，这些司法会计资料又呈现出“碎片化”特点，信息量少、类型单一、内容不详。

（3）涉及银行的单据多，但会计原始凭证少。在办案过程中，经侦部门获取司法会计资料的一条重要途径是银行，所获资料主要包括银行存单、交易清单等;其他体现非法集资过程的会计凭证、会计账目等欠缺，尤其是原始凭证的缺失严重干扰着案件侦办。

（4）体现集资过程多，证明资金去向少。在众多此类案件中，被害人普遍关注的是资金安全问题、能否收回资金;但案件侦办的真实情况是民警获得了大量反映非法集资过程中资金汇总集中的票据，而证明资金去向的资料却少之又少，使追赃困难重重。

4.关于经侦民警在侦办非法集资案中反映的难点问题

调研过程中，经侦民警非常坦诚地谈到了在侦办非法集资类经济犯罪案件中遇到的普遍性的问题，包括：

（1）处理司法会计资料费时费力。受访经侦民警几乎一致认为，运用司法会计手段处理相关涉案财务会计资料是一件费时费力的事，占用了他们大量精力，严重影响办案效率。如图3所示。

（2）侦查机关与会计师事务所合作关系不明

民警们普遍反映，由于国内司法会计检查和鉴定尚无明确的法定流程，所以侦查机关在与会计师事务所合作时，合作关系亦不明确。目前，常见的有两类。一类是紧密型合作，即会计师事务所派专人到公安机关全程跟踪，与公安机关紧密合作，提供专业服务;另一类是松散型合作，即公安机关提供检材给会计师事务所，会计师事务所根据公安机关提供的检材出具专项审计报告。协调相互间关系占用大量时间和精力。侦查机关与会计师事务所合作模式及程度如图4。

（3）无力承担高昂的司法会计鉴定费用

无论是紧密合作还是松散合作，司法会计鉴定工作最终大多由会计师事务所完成。由于缺少相应的收费标准，而客观上很多检材又是手工制品，无法实施信息化处理，两者叠加导致司法会计鉴定费用动辄数万元，甚至数十万元，让侦办机关难以负担。

5.关于经侦民警对会计师事务所的态度

从受访民警的表态中可以看到，他们当中也存在对会计师事务所提供服务不满意的情况。具体的，部分民警表示，某些会计师事务所出具的专项审计报告没有多大价值，无法达到委托要求，耗钱不得果;也有的反映，有时会出现多方聘请会计师导致产生不同甚至相互矛盾鉴定意见的情况，使专项审计报告可信度大打折扣。民警对会计师事务所工作的满意度如图5所示。

6.关于经侦民警的专业素养情况

作为社会科学的一个分支，司法会计发挥效能的大小与使用该工具者的专业素养成正比关系。调研结果显示，84名受访者中，有48人没有学过司法会计相关知识;36人学过基础会计，这当中又有7人学过中级财务会计、12人学过审计，无1人学过高级财务会计。作为在福建省内经济相对发达地区，从事经济犯罪侦查工作的一线民警，会计、审计专业知识状况不容乐观。如图6所示。

（二）对会计师事务所的走访情况

在对经侦部门调研的基础上，课题组成员还走访了部分接受委托业务的会计师事务所从业注册会计师。注册会计师普遍反映面临两项难题：一是虽然可以通过报送的司法会计资料来协助确定非法集资案中的“集资总额、吸收公众存款余额、嫌疑人所得余额、嫌疑人向外投资余额、造成的损失余额”等项目的具体数值，但无法判定其法律属性即是否合法;二是经侦机关提供的司法会计资料往往残缺不全，不符合会计核算规范要求，导致注册会计师不得不以残缺检材为依据，借助专业知识来做“合理推断”，而这种基础不实的数据直接影响了专项审计报告的质量。

三、结果分析及原因探究

调查结果显示：一是司法会计在侦办非法集资类经济犯罪案件中的价值被普遍认可，尤其是在案件侦破各环节上能起到积极的辅助作用;二是经侦民警在应用司法会计解决实际问题时还面临不少困难，主要集中在涉案会计资料的处置方面;三是经侦部门和会计师事务所合作时还要克服某些障碍，焦点集中在如何更好地发挥专项审计报告的功效以及如何共同应对学科交叉导致的配合困难等方面。下面，简要探究导致第二、第三方面问题出现的原因。

（一）关于涉案会计资料处置困难的问题

造成经侦民警反映涉案会计资料处置费时费力的原因，除了自身专业素养欠缺外，更多的是在实务中各种因素叠加导致的取证困难。

1.导致“票据性质不清，法律效力不高”的原因

一是大量的财务会计资料没有原始凭证，财务资料的真实性受到质疑。二是由于涉案的财务会计资料中大多系当事人事后补充，大量存在与原始凭证不一致的情况，而负责侦查的工作人员也无法进行明确的说明，导致依此做出的专项审计报告的证明力不足。三是有些同一交易的财务会计资料数额不一致，财务会计资料重复或重叠，以致利用這些财务会计资料很难对其真实性和完整性进行准确判断。

2.导致“资料形式多样，但内容单一不全”的原因

致使涉案会计资料在形式上花样百出，主要是因为：一是证明对象（案件事实）不同，有些会计资料针对的是涉案金额，有些针对的是损失金额，还有一些是针对赃款余额，等等;二是会计资料表现形式不同，相关部门提供的资料多是机器打印，而被害人提供的资料则基本是手工填写;三是来源不同使得标准不一，由侦查机关在侦破过程中主动获取以及从相关部门调取的资料法律效能较高，而由被害人提供的资料往往不具备证据功能，只能作为侦查线索。

致使涉案会计资料单一、不完整的原因，主要有两个方面。一是报案率不高。有些被害人投资损失不大或已全部收回投资，甚至还有利润，因而不愿报案;有些被害人以现金方式投入而没有任何凭证，因此无法报案;有些被害人不清楚当初的转账账户甚至将其遗忘，也无法有效报案;更有甚者部分被害人不知道自己卷入了非法集资案。二是资料遗失。部分非法集资案潜伏期漫长，早期会计资料要么已经灭失，要么早被销毁。

3.导致“涉及银行单据多，会计原始凭证少”的原因

在典型的非法集资案中，被害人数量较多，涉案金额巨大。由于携带现金不便，加之较为严格的金融监管，被害人向犯罪嫌疑人投资时往往通过银行转账的方式来实现，这使得涉案会计资料中包含大量银行类单据，尤其是转账交易清单数额可观;另一方面，由于被害人缺少必要的财经知识和安全常识，又常常忽视了从犯罪嫌疑人处获取必要的证明文件，致使涉案会计资料出现原始凭证奇缺、会计明细账簿稀少的状况。

4.导致“体现集资过程多，证明资金去向少”的原因

一方面，当案件发生时，为维护自身利益，被害人表现比较积极，会主动提供资金转账资料凭证及转入账户等情况;侦查机关由此获得大量涉及集资来源的会计资料。另一方面，为掩饰犯罪事实，犯罪嫌疑人会刻意隐瞒资金去向，拒不提供相关资料，加之侦查机关人力有限，导致无法获得完整、准确的资金去向等会计资料，难以对涉案资金损失情况、涉案资产公允价值等进行描述。

（二）关于专项审计报告的效能问题

司法会计在侦办非法集资类经济犯罪案件中的价值被普遍认可，但从调研实际看，其功效发挥却不尽如人意，突出表现在如何恰当运用专项审计报告的问题上。

按照目前国内主流观点，司法会计专项审计报告可以涵盖侦办经济犯罪案件的全过程。在立案阶段，可以针对涉案会计资料证据做司法会计审查，根据审查结果出具相应的专项审计报告;在侦查阶段，可以针对涉案会计账目的勾稽关系做司法会计检查，根据检查结果提出相应的专项审计报告;在结案阶段，可以针对整体案情做司法会计鉴定并出具相应的专项审计报告，充当法庭质证时的间接证据。

之所以会出现部分民警认为专项审计报告“没有多大价值，耗钱不得果;鉴定结论矛盾，可信度不高”的现象，主要原因在于：

1.提供的检材不过关

第一种情况是检材不加整理，没有归类，不分层次，全部转交会计师事务所。这导致注册会计师在开展相应的司法会计审查（检查、鉴定）工作时，没有重点，思路不明，甚至出现方向性失误。第二种情况是检材不规范、残缺不全甚至遗失。这导致注册会计师出具的专项审计报告只能做“凭空的猜测”，自然得不出令人满意的结论。第三种情况是存在严重的“时差”。由于收集整理涉案会计资料花费大量时间和精力，这使得注册会计师只能被迫在极短时间内出具专项审计报告，显然有违“慢工出细活”的原则。总的来看，经侦民警自身专业素养欠缺是检材不过关的主要原因。

2.无法满足案件需要

严格意义上讲，注册会计师从事司法会计工作存在“越俎代庖”的问题。就发达国家现实情况看，司法会计工作是由取得专门资格的“法务会计师”负责的，他们既要精通一般性会计事务，又要熟悉相关的法律规定，是典型的复合型人才;而目前国内还无法达到这种高要求。由于注册会计师不能准确判断涉案会计资料的法律属性、案件侦查过程的程序正义以及法庭质证时应遵循的相关规范，而是按惯常“会计思维”行事，这必然使得其出具的专项审计报告要么难以证明涉案会计事项事实，要么模棱两可、挂一漏万，要么表述欠妥，甚至错误，不能发挥应有作用。

3.缺少一套允许探索、尝试的容错机制

司法会计是一门为应对复杂经济犯罪现象而催生的交叉学科，其发展轨迹呈现“先有犯罪事实，后有相关理论”的特点，而目前理论框架尚处于构建当中。如今在理论还不成熟，却已经进入实用阶段的背景下，各相关部门本应共同努力创建一套容错机制，在不断试错中完善司法会计理论体系;但遗憾的是，司法实践中的“刚性”现象成为极大的制约。一是费用高了不敢试。动辄数万元甚至数十万元的司法会计鉴定费用让大部分经侦机关望而却步，即便有现实需求也得掂量成本支出问题。二是结论虚了不愿试。当对会计师事务所出具的专项审计报告产生疑问时，会觉得向其求助完全是多此一举。三是学识不够不会试。没有认识到专业知识的真实价值，觉得已有知识能够应付案情，结果适得其反。实务中，福建省非法集资犯罪案件卷宗内鲜见司法会计鉴定报告或鉴定意见书的现象是典型佐证。

（三）关于经侦机关与会计师事务所协调不畅的问题

一是顶层设计不到位。目前尚未从立法层面或是制度构建层面对司法会计进行界定，导致身份不清;已经在实务中尝试运用司法会计的部门尚未对司法会计操作流程进行规范，导致程序混乱、标准不一。二是不同地区重视程度各异。非法集资案高发地区对司法会计重视程度较高，比如福清经侦大队侦办的所有非法集资案都聘请会计师事务所，为其出具专项审计报告;而漳州经侦部门做司法会计专项审计比例不高。相应的，合作多了关系就顺，少了自然不畅。三是相互间专业认知、了解不够。不管是经侦机关还是会计师事务所，其从业者都存在专业知识单一的问题，虽然两者都明白合作将极大地提升办案效率，但相互间的了解无疑是一个较为漫长的过程。

四、对策建议

针对调研中发现的关于司法会计在非法集资类经济犯罪案件中存在的应用难点和问题，笔者认为应围绕完善制度设计、构建协调机制、提升专业素养等方面展开应对。

（一）加速司法會计体系建设

司法会计在实践中的重要性被各方普遍认可，但在具体侦办案件中的运用却困难重重，不尽如人意，表现出“理论上重要，操作时次要甚至不要”的窘境。造成这一困局的根本原因在于法庭质证中司法会计专项审计报告的尴尬地位——间接证据，说白了就是一个可有可无的参考。如何让司法会计“间接证据”的身份转化为“直接证据”，显然不能寄希望于法庭的主动认可，而要靠整个行业在追求司法公平正义的道路上不断进取、完善，最终整合出具备“直接证据”价值的司法会计鉴定意见。为此：

一是要制定严格的司法会计鉴定机构和鉴定人员准入机制。明确鉴定主体资质标准，确保主体执业能力，使其能做出客观、真实、可靠的鉴定结果，以维护法律尊严。

二是要完善司法会计鉴定标准。要改变目前司法会计鉴定无统一技术标准的不利局面，借鉴国家财政部颁布实施的会计制度、审计准则以及司法部认可的文证审查制度等经验，由专门机构拟制具有现实可操作性的《司法会计准则》。

三是要建立健全相关配套制度、措施，包括司法会计鉴定人员继续教育制度、司法会计鉴定人员职业道德和执业规范、鉴定机构执业规则和内部质量控制制度、定期评估检查制度、资质管理制度、鉴定机构和人员错鉴责任追究制度以及行业收费制度等。

（二）培育协调合作机制

经济犯罪涉及经济活动的方方面面，涵盖了几乎所有领域及相应部门。防范和打击经济犯罪已经不是仅仅依靠公安机关便能完成的任务，需要借助更多专业人员参与其中。充分挖掘专业人员资源优势，与之加强沟通配合，方能有效打击经济犯罪。为此：

一是要建立稳固的沟通管道，实现定期沟通。本着整合资源、节约成本、提高效率的宗旨，经侦部门应与司法会计专门机构建立定期沟通机制，促进双方从业人员对彼此专业知识的熟悉和了解。突出防止两种倾向：第一，防止经侦民警将会计资料勘验中的查账与资金流向调查工作全部移交给专业人员完成，丧失工作主导权;第二，防止经侦民警主观判断对司法会计专业人员工作的干扰、影响，导致结论偏离客观公正[1]。

二是要规范司法会计委托程序。委托要合法，委托協议书内容要填写齐全。司法会计鉴定业务委托人应当是司法机关、仲裁案件当事人和诉讼案件中需举证的当事人[2]。根据《司法鉴定通则》第十七条，司法鉴定协议书应当载明下列事项：委托人和司法鉴定机构的基本情况、委托鉴定的事项及用途、委托鉴定的要求、委托鉴定事项涉及案件的简要情况、委托人提供的鉴定材料的目录和数量、鉴定过程中双方的权利及义务、鉴定费用、收取方式及其他需要载明的事项。相应的，司法会计从业者在接受委托时需慎重，需在了解案情基础上评估鉴定风险，并根据自身的独立性及能力来考虑是否接受委托。

三是要规范送检的检材。第一，要明确检材的收集范围。司法会计鉴定检材收集范围应包括会计核算资料（会计凭证、会计账簿、会计报表以及相应的说明等）、应纳未纳入会计核算的资料（“账外账”资料、“小金库”资料、截留收入进行贪污的原始资料等）以及能与以上资料相核对的其他财务资料[3]。第二，要完善检材的充分性。衡量检材是否充分主要是看所收集的检材能否进行鉴定，并由此得出解决问题所需要的正确结论。

（三）提升专业素养

侦破经济犯罪案件需要经侦民警具备扎实的法律、经济学知识和高超的侦查技能，做复合型人才。为此，经侦民警还需进一步提升自身专业素养。

一是要加强会计知识学习和培训，对案情可做合理预判。尤其是在一些重要案件和突发性案件开始阶段，往往需要侦查人员运用会计知识迅捷地为案件定性，进而发现可疑线索，寻找侦破突破口。

二是要能够把控自身职务在案件侦办过程中的角色定位。司法会计鉴定所需证据的特殊性，决定了其在技术手段上与一般审计有所不同。司法会计鉴定不适用“重要性原则”，也不适宜采取抽样审计，而必须实施详细审计，将所有鉴定资料作为证据来源，进行详细审查，以达到鉴定的目的。这一特性要求经侦民警应对案件侦办全过程有整体把握，具备相应的司法会计知识。

三是要能配合注册会计师给出完整的司法会计鉴定报告。司法会计鉴定报告在使用前须对鉴定结果进行检查，包括检查计算过程和基础数据的准确性、参数选择的客观性、鉴定原则的合法性、公式选用和鉴定方法的选用对鉴定对象和鉴定目的的针对性、检查鉴定报告是否由两名以上注册会计师签发等。如果经侦民警无法配合注册会计师完成上述相关检查工作，那么其终将是一个“局外人”！

【参考文献】

[1] 谌艳青.会计资料勘验在经济犯罪侦查中的作用[J].财会月刊，2013（18）：109-110.

[2] 王孝先.我国司法会计鉴定存在的主要问题及解决对策[J].中国司法鉴定，2008（S2）：112-115.

[3] 吴金巍.浅谈司法会计鉴定的检材[J].中国司法鉴定，2007（5）：65-67.