房地产相关税收改革的政策研究及建议——以上海为例

蔡 鹏

（上海市房地产科学研究院，上海市 200031）

一、引 言

从现有文献来看，很多学者对房地产相关税收的改革方案和影响作用进行了研究和探讨。在改革方案上，贾康、李婕（2014）提出应简化税种、统一税制、适当下放税权、取缔不合理收费项目、探索土地年租制、简化流转环节增加持有环节税收、健全财产登记制度、完善评估制度等措施［1］；李文（2014）依据税基的宽窄和税率水平的高低设计了我国房地产税改革的四个方案，并对不同方案下的经营性房地产和非经营性房地产的房地产税收入采用不同的方法进行了测算［2］；张平、侯一麟（2016）以纳税能力理论为基础，测算不同地区家庭的房地产税缴纳能力、有效税率等方面，提出房地产税具有地方税特征，“人均价值减免”优于“首套减免”和“人均面积减免”［3］。在房地产税收的影响方面，张学诞（2013）提出房地产税改革对地方增收效应明显，可作为地方税的主体税种，是地方政府调节贫富差距的重要工具［4］。况伟大、朱勇、刘江涛（2012）用OECD国家的住房市场数据考察了住房房产税对房价的影响，指出房产税对房价的抑制作用具有局限性，但房产税政策比利率政策更有效［5］。汪丽娜（2015）从房产占家庭财富比重、杠杆作用和财富效应分析，提出开征房地产税的要义不是抑制房价或增加财政收入，而是缩小社会财富、收入和消费差距［6］。这些研究从宏观的角度，对房地产相关税收特别是持有环节的房地产税改革做了深入探讨，但是房地产相关税收大多是地方税，然而从地方的角度对房地产税收做测算和分析的相对微观的研究比较少。本文分析房地产相关税收存在问题，提出改革方案，并以上海为例，模拟房地产各个涉税环节的税收改革，分析房地产相关税收的改革对财政、居民生活和房地产市场的影响。

二、我国房地产相关税收存在的问题

广义来看，我国与房地产相关的税种共有10个，流转环节（开发和交易环节）有8种，即土地增值税、耕地占用税、增值税（“营改增”前为营业税）、城市维护建设税、契税、个人所得税、企业所得税和印花税；持有环节有房产税和城镇土地使用税2种。狭义来看，房地产业独有的税种有5个，流转环节有3种，即土地增值税、耕地占用税、契税；持有环节有2种，即房产税和城镇土地使用税。

（一）重流转轻持有问题

由于广义的房地产相关税收包含非房地产业独有的税目，从财政税收报表中难以分离，因此从狭义的房地产相关税收来看流转环节和持有环节房地产相关税收所占的比例。2016年上海市流转环节的房地产相关税收土地增值税、耕地占有税和契税合计收入为684.6亿元，占税收总额的12.1%，而持有环节的房地产相关税收房产税和城镇土地使用税合计收入为214.0亿元，仅占税收总额的3.8%（表1）。流转环节的税收属于一次性收入，缺乏稳定性和长期性。此外，流转环节的高税赋易被转嫁给购房者，助推房价的上涨，加重购房者的负担。而住宅持有环节的零税负又助长了房地产投资、投机需求，不利于本市土地资源的节约利用和住房资源的合理配置。

表1 上海市房地产相关课税情况

（二）重复征税问题

1.房产税和城镇土地使用税的重复征税问题

在房地产持有环节同时开征房产税和城镇土地使用税的初衷是要对房产和地产分别征税。而目前房产税的税基，并不仅是地上建筑物的价值，还包括地产价值。税种较多会增加征管成本，还会造成居民对房地产税收繁重的不良印象。

2.印花税和契税的重复征税问题

印花税是对书立、领受规定凭证的单位和个人征税，转让方和受让方都征收。契税是对转移土地、房屋权属的单位和个人征税，只对受让方征收。在房地产业中，两者都是对契约征税，因此存在重复征税问题。

（三）税制设计不合理

土地增值税是为了规范房地产市场交易秩序，适当调节土地增值收益的税收。在税率上采用超率累进税率（30%～60%），税基为纳税人转让房地产所取得的收入减除5项扣除项目后的余额。在税收征管方面，存在着清算时间跨度长、房地产企业虚增房地产开发成本逃税、基层征管能力不足等问题。其原因在于税制设计过于复杂，使得清算成本高，清算效果不佳。

三、房地产相关税收改革的政策提案

根据以上列举的三大问题，本着重持有轻流转、改善重复征税、及税收前后基本一致原则，对房地产相关税收环节做了简化税制、优化设计的调整。

（一）改革土地增值税

如前所述，土地增值税的税制设计过于复杂，既有多项扣除项目，又有较长的时间跨度，使得清算工作难度大。

1.税基

征收土地增值税的主要目的是为了规范土地和房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家的权益。根据这个目的，可直接按比例对土地出让金征收土地增值税；没有缴纳土地出让金的土地，按比例对其建筑物的销售收入征收土地增值税。这样做既可以体现把部分土地出让金收入转化为税收的思想，又简化了税制。

2.税率

可以通过历年土地增值税占土地出让金的比例，得出税率。由于土地增值税是中央和地方共享税种，中央定税率的可能性最大。从全国数据看（表2），近年来土地增值税占土地出让金的比例在不断上升，2015年已经达到了12.4%。考虑土地增值税在征管方面存在的不足，很可能存在漏征的现象，因此设定税率比占比情况略高，为15%比较合理。

表2 土地增值税占地方政府土地出让金的比重 亿元

（二）废除房地产业印花税

印花税占税收收入的比重很低，许多文件的法律效力也与有无印花税没有关系，使得纳税遵从率不高，而且在房地产业中存在与契税重复征税的现象，因此应该废除房地产业印花税。另外，由于其他行业也有印花税，一旦为了调控房价而提高印花税率，就容易影响到其他行业，因此与契税相比，印花税的调控性能较弱。

（三）城镇土地使用税与现有房产税合并为“房地产税”

对于新的房地产税的税基与税率的确定，普遍的观点是实行“宽税基低税率”原则。根据国际经验，房地产评估价值作为税基已成为未来趋势，1%左右的税率是国际上较为通行采用的税率。房地产税的征收应从增量房扩大到存量房。

1.税基

我国应借鉴国际普遍做法，把房地产的评估价值扣除一定比例的面积的价值之后的房地产价值作为税基①。2017年7月6日国家统计局发布的数据显示，2016年全国居民人均住房建筑面积为40.8平方米，其中城镇居民人均住房建筑面积为36.6平方米。根据《2016年上海市国民经济和社会发展统计公报》，本市城镇居民人均住房建筑面积为36.1平方米。所以在“宽税基”的情况下考虑扣除人均35平方米的住房价值的情况②。

2.税率。根据国际经验，房地产税是地方税收收入的主要税种，中国不同地域之间经济和社会环境差异非常大，因此，建议地方有一定的税率选择自主权。我国现行的房产税的征收对象为经营性房产（试点城市除外），税率为1.2%。根据“低税率”原则和国际经验，经营性房地产税的税率不变为1.2%，居住性房地产税率（非经营性房地产税率）可以考虑在1%左右。

具体选择哪种税率，地方政府可以结合各地的情况，自行选择。2016年5月全面推开“营改增”以前，增值税的中央和地方的分配比例为75%和25%。而在目前“营改增”的过渡阶段，为了不影响地方财政的平稳运行，中央和地方的增值税的分配比例暂定50%和50%。但是，2～3年的过渡期后，这个分配比例很有可能回到从前，即中央75%、地方25%的情况，届时如果没有补充的税源，地方税收收入会大幅下降。建议地方政府根据以上房地产相关税收改革（土地增值税计税方式改革、城镇土地使用税与房产税合并为新的税种“房地产税”、废除房地产业印花税），结合在增值税分配比例回到中央75%、地方25%的情况下，按照改革前后收入基本一致的原则确定居住性房地产税的税率。

四、以上海市为例模拟房地产相关税收改革方案③

上海市除了向居住性住房征收的房产税，其他房地产相关税种与全国各地相同。2011年1月，上海市作为房产税试点，依据《上海市人民政府关于印发〈上海市开展对部分个人征收房产税试点的暂行办法〉的通知》（沪府发〔2011〕3号），开始征收房产税。其征收对象为：上海市居民家庭新购且属于家庭第二套以上的住房，及非上海市居民家庭在本市新购的住房。房产税按应税住房市场交易价格的70%计算缴纳，税率为0.6%。但应税住房每平方米市场交易价格低于上海上年度新建商品住房平均销售价格2倍的税率减为0.4%。上海市居民家庭在本市新购且属于该居民第二套及以上住房的，合并计算的家庭全部住房面积不超过人均60平方米的，免征房产税；人均超过60平方米的，对属新购住房超出部分的面积征收房产税。现以上海市为例，模拟按照前一节所述的房地产相关税收改革方案。

（一）流转环节的税收调整

1.改革土地增值税

2016年，上海市征收土地增值税334.2亿元。改革后，土地增征税的计算方法为：当年土地出让金×15%。2016年上海市的国有土地使用权出让收入为2 085.6亿元，模拟改革情形下，2016年上海市征收的土地增值税=2 085.6×15%=321.8亿元。因此改革后土地增值税减少了21.4亿元。

2.废除印花税和城市维护建设税

按照改革方案，房地产业印花税应该废除。2016年房地产业印花税的征税额需要估算。印花税率为万分之五，是合同签订双方都要交的税种。2016年，上海市商品房销售额为8 045.35亿元，二手房销售额为10 036.05亿元④。因此，2016年上海市征收的房地产业印花税为（8 045.35+10 036.05）×0.5‰×2=18.1亿元。所以，废除房地产业印花税使财政税收减少了18.1亿元。

（二）持有环节的税收调整

1.城镇土地使用税与房产税被合并

2016年，上海市征收城镇土地使用税43亿元，房产税171亿元，因此被合并后税收减少43+171=214亿元。

2.新增房地产税

新增的房地产税包括经营性房地产税和居住性房地产税。经营性房地产税的税基为市场评估值，税率为1.2%；居住性房地产税的税基为市场评估值减去人均35平方米的住房价值，税率为1%左右，要根据“营改增”过渡期后，税收前后基本一致的原则确定税率。要确定适合上海市情况的居住性房地产税税率，就要估算居住性房地产税税基、“营改增”过渡期及房地产相关税收改革后上海市减少的税收和改革后经营性房地产税收，那么上海市居住性房地产税税率=（“营改增”过渡期及房地产相关税收改革后上海市减少的税收-改革后经营性房地产税收）÷居住性房地产税税基。

（1）减少的收入。2016年上海市增值税收入为2 460.4亿元，这是按照目前中央和地方各占一半的情况，而“营改增”过渡期后，增值税按照中央75%、地方25%的分配，地方分配额就变为1 230.2亿元，将减少1 230.2亿元的财政收入。结合上面房地产相关税收的改革，模拟情形下，上海市共减少的财政收入为：1 230.2+21.4+18.1+214=1 483.7亿元。

（2）2016年上海市居住性房地产税收收入估算。2016年，实际征收的房产税收入总额（包括经营性房产税和居住性房产税）为171.0亿元，要估算改革前后经营性房地产税收的变化，就要估算2016年征收的居住性房地产税收收入。

目前官方尚未公开居住性房地产税收收入的具体数据，但前财政部财政科学研究所所长贾康提到“上海市2011年和2012年共计认定5.7万套应税住房，其中2011年认定了近2万套应税住房，2012年认定了约3.7万套，两年累计组织财政收入46.7亿元”［7］。根据此数据（见表3所列），并根据每年的套数估算，2011年约征收46.7÷（2+3.7）×2=16.4亿元，2012年约征收46.7-16.4=30.3亿元，按照房产税每年匀速递增的方法粗略估算，那么2016年征收的居住性房地产税收收入约为85.9亿元。

（3）改革后经营性房地产税收收入。改革后经营性房地产税收收入不再只征收评估价值的70%，而是100%的评估价值。因此，改革后经营性房地产税收收入=（171.0-85.9）÷70%=121.6亿元。

（4）改革后居住性房地产税税基的估算。

居住性房地产税税基=各年上海市居住性房地产价值-免征价值。

其中：

各年上海市居住性房地产价值=各年城镇人口数×各年城镇人口住房人均面积×各年商品房均价（除保障房）；

各年免征价值=各年城镇有房人口数×减免面积×各年商品房均价（除保障房）；

各年城镇有房人口数=各年城镇人口数×有房者比率。

表3 数据及说明⑤

根据以上公式和数据得出，模拟情形下，2016年居住性房地产税税基为139 818.3亿元。

（5）改革后居住性房地产税税率的估算。根据前面计算，“营改增”和房地产相关税收改革后，上海市财政收入减少1 483.7亿元，根据财政收入前后一致原则，减少收入=新增房地产税收入。那么改革后适应上海市情况的居住性房地产税税率=（减少收入-经营性房地产税收入）÷居住性房地产税税基=（1 483.7-121.6）÷139 818.3=1.0%。因此，以2016年的税收情况模拟，适合上海市的居住性房地产税税率应该为1.0%。

五、房地产相关税收改革对财政收入、居民家庭和房地产市场的影响

（一）对财政收入的影响

1.对财政总收入的影响

表4总结了经过“营改增”过渡期和上述房地产也相关税收改革后增减的财政收入。从表中可以看出财政减少的收入为增值税的央地分配变化带来的减额、土地增值税改革带来的减额、房产税和土地使用税合并为房地产税带来的减额、废除房地产业印花税带来的减额和废除城市维护建设税带来的减额；增加的收入为新的房地产税带来的增额。改革后，减少的收入为1 483.7亿元，增加收入为1 519.8亿元，差额仅为36.1亿元，可以说实现了改革前后财政收入基本持平的目标。

表4 改革后上海市财政税收收入增减情况 单位：亿元

2.对房地产相关税收流转环节和持有环节的影响

表5为模拟房地产相关税收改革后流转环节和持有环节的税收变化。从表中可以看出，改革后，房地产流转环节的税收减少，持有环节的税收大幅增加。其中，流转环节的房地产相关税收占税收总额的比重为11.9%，比改革前减少了0.2个百分点；持有环节的房地产相关税收占税收总额的比重为27.3%，比改革前增加了23.5个百分点。流转环节房地产相关税收的减少有利于促进房地产在市场上的流通，持有环节房地产相关税收的增加有利于维持财政收入的长期稳定，并可抑制投机需求。

表5 改革后模拟情形下的房地产相关税收

（二）对居民家庭负担的影响

以上提出的房地产相关税收改革方案，对居民家庭负担影响最大的就是新出台的房地产税。在以往的研究中，对居民家庭负担的研究总是与可支配收入相比较。有学者在研究房地产税负额度时提出了10%的税收理论，提出在考虑综合税收和其他社会经济因素后，以不超过10%的人均剩余可支配收入作为房产税的缴纳额度，即从年度可支配收入中减去食品、衣着、医疗保健和交通等必需的生活支出后，以10%的人均剩余作为房产税缴纳的额度较为合理［8］。因此，以此理论为基础，以一个典型家庭为例，考察房地产税带给家庭的负担率是否超过10%。需要说明的是在考虑必需的生活支出时，原理论假设是食品、衣着、医疗保健和交通，在这里我们将住房支出也算在里面，即必需的生活指出包括衣、食、住、行、医。

以2016年住108.3平方米的房子（人均36.1平方米）的三口之家作为典型家庭予以说明。表6为典型家庭的情况说明。

表6 一个典型家庭的住房和收支情况

下面来考察作为典型家庭，房地产税带来的家庭负担的影响。其中：

应交房地产税额=（2016年典型家庭住房价值-免征金额）×房地产税率；

免征金额=免征面积×家庭人口数（3）×2016年商品房均价；

表7 典型家庭的房地产税情况和家庭负担

从表7可以看出，作为本市拥有一套满足人均建筑面积、商品房均价水平的住房，家庭可支配收入在平均水平的典型家庭来说，在免征额在35平方米乘以均价的情况下，房地产税带来的家庭负担率为4.3%，都小于前面所说的10%的税收理论水平，也就是说在改革方案下对居民征收房地产税，不会给居民家庭造成过重的负担。

（三）对房地产市场的影响

1.国际经验

（1）过高的房地产税负会令房价下跌。有研究认为，日本的房地产税推动了日本90年代房地产泡沫的破裂。1971年尼克松宣布布雷顿森林体系瓦解开始，日元便一直被动升值，结果外汇大量流入，推高了房地产与股市不断上升。面对着房市、股市的疯狂上涨，日本政府开始对房地产市场增值征收重税。结果促使了投机目的国外资金撤出，房地产与股市先后下跌，随着人们对市场预期的消极影响，房价便呈断崖式地狂跌。房地产税对日本房地产的影响确实非同小可，特别是在经济低迷，消费不振的情况下，加重的税负可能造成经济的加快衰退。

（2）适当、灵活的房地产税能够达到稳定房价、增加供应的效果。德国除了在持有环节的征收房产税以外，如果不动产通过买卖在交易过程中获得盈利，还要缴纳15%的差价盈利税。对投资者的房租收入需征收25%的资本利得税。另外，德国政府鼓通过其合作建房机构——住宅合作社，从信贷、土地、税收等多方面给予支持鼓励居民合作建房、自建房，特别是在税收方面，对合作社的所得税、财产税等均实行较低税率。德国通过各种名目房地产税的征收和调节，多管齐下，有效地压制了炒房现象，达到了稳定房价，促进国民住房供应，打破开发商对房屋供应的垄断的效果。

（3）正常范围内的房地产税负增加对房价的影响较小。美国房地产税的税率由地方政府根据各级预算每年的需要确定，而预算应征收的房地产税与房屋计税价值总额每年都有变化，因此房地产税税率每年都相应变化。有很多研究建立模型或采用计量分析了房地产税税率变化的影响。多数研究表明，房地产税税率升高（或减免的消除）将降低对住房的需求，但降低房价的效果很小。2005年韩国政府推出综合房地产税之后，房价出现了小幅下降（2%以内），但下降是短暂的，很快房价又出现加速上升。

2.从供需角度看房地产相关税收改革对市场的影响

（1）供应角度。流转环节减税可以促进房地产在市场上的流转，从一定程度上可以增加住房的供应量。持有环节增税会使房地产的持有成本大幅增加，促使房地产持有者释放出大量土地和房源。一些房地产投资者会因此放弃一部分房地产持有，使二手房的供应量增加，同时为了减少持有成本会将房屋出租，从而促进租赁住房的供应。对于房地产开发企业来说，由于房地产持有成本的增加，在未来收益增长不大的情况下，会重新权衡“囤地”“捂盘惜售”等行为，减少对房地产的持有，促使房地产上市流通，从而增加一手房的供应。

（2）需求角度。流转环节减税会减轻购房者的负担，短期内可能会使住房需求增加，但是长期来看，由于每年都要征收的持有环节税负增加，这样会促使购房者理性权衡，谨慎购房。对于刚性需求者来说，由于流转环节税负减少，而持有环节税负虽然增加，但有较大程度的减免额度，这样会增加刚性需求者的购房意愿，特别是中小户型住房会更加受到青睐。对于投资者来说，由于持有成本增加，要根据房价涨幅预期是否能够平衡成本来决定是否购房。对于投机者来说，持有环节房地产税的增加会在较大程度上降低房地产投机者的投资收益率，从而影响投机者的投资选择，而且在房地产市场过热的情况下，政府可以通过适当提高契税等流转环节的房地产相关税收的税率，在短期内抑制投机行为。

六、结 论

我国房地产相关税收存在着重流转轻持有、税制设计不合理、重复征税三大问题，在很大程度上影响了房地产市场的平稳健康发展。现提出改革方案如下：

第一，对土地增值税进行改革，简化税制，按照15%比例的土地出让金缴纳土地增值税。

第二，废除房地产业印花税，避免重复征税问题。

第三，城镇土地使用税与现有房产税合并为新的税种“房地产税”，实现“减流转，增持有”的改革目标。

第四，新的居住性房地产税的征税对象应该从增量房扩大到存量房，以扣除人均35平方米的住房价值后的房地产价值为计税税基，建议居住性房地产税实行1%左右的低税率，并且赋予地方政府一定的自主选择权。

第五，在确定各地居住性房地产税率时，要与“营改增”配合，要能达到改革前后税收基本一致的效果。

以上房地产相关税收的改革不会影响财政收入的平衡，但会在结构上减少房地产流转环节的税收而增加持有环节的税收，不会对居民家庭带来过重的负担，在一定程度上能够促进房地产市场供给，增加刚性需求，抑制投资与投机需求。

注 释

①目前国内的研究对于免税衡量有三种意见，分别为“家庭首套减免”“按人均面积减免”和“按人均价值减免”，前两种方案存在着如何定义家庭和对房产的档次、区位缺乏考虑等问题，而后一种方案可以避免这些问题还兼顾税收充足，人均免除价值根据家庭所在省份而异，免除额为各省住房销售平均价格乘以家庭减免面积所得。

②相关研究表明，35平方米的人均扣减面积能保证房地产税调节财富分配的公平职能发挥最大效应。

③本节数据若无特殊说明，则来源于上海市财政局官方网站。

④本句数据来源于CREIS数据库。

⑤表3数据来源说明：

城镇人口数：国家统计局网站；

住房人均建筑面积：《2016年上海市国民经济和社会发展统计公报》；

商品住宅销售均价：出自中国指数研究院2016年数据，在上海有产权且有买卖交易价格的保障房类型为共有产权房，而共有产权房价格与市场价格差距很大，如果算入均价会大幅拉低均价，而共有产权房数量又比较少，因此在价格上除去保障房，而在供应面积上忽略不计。城镇居民有房者比例：根据2015年上海市1%抽样调查资料算出。