欧盟主要国家企业税政策及协调

姜晶晶+王楠

摘 要：当前欧盟主要成员国企业税在税制、税率、征税对象、应纳税额计算及扣免规则等方面差异较大。差异化的企业税政策对跨国公司经营带来税负不公、双重征税、增加财务成本等后果，同时也增加政府税收的征管难度。重启统一合并企业税税基（CCCTB）计划，是减少现行跨国企业跨境避税行为的关键举措。未来欧盟企业税协调将沿着降税率、拓税基、企业税与个人所得税合并以及国际合作的方向开展。

关键词：企业税；CCCTB；税基

中图分类号：F810.42 文献标识码：B 文章编号：1674-2265（2017）01-0042-07

一、引言

2016年欧盟裁定苹果公司向爱尔兰补缴130亿欧元税款，凸显欧盟企业所得税协调的必要性。爱尔兰企业所得税仅为12.5%，远低于欧盟其他成员国，且对来自特定国家和地区的部分收入设置更优惠税率，加上独特的、可供企业转移利润的“双层爱尔兰”税制，使得跨国企业在爱尔兰开设分、子公司的实际税负远低于其他欧盟国家。欧盟委员会认为，爱尔兰为苹果公司设置的優惠企业税率从2003年的1%降至2014年的0.005%，该税收优惠为苹果公司提供了巨大财务优势，构成非法国家援助。但爱尔兰政府认为其税收政策并未违反欧盟规定，并就欧盟委员会的相关裁决向欧洲法院上诉。这一案例引发各界对欧盟企业税协调的关注与讨论。

伴随欧洲经济一体化进程及统一市场的建立，欧盟已实现关税统一，消费税、增值税等间接税协调也取得显著进展。但《马斯特里赫特》条约规定，欧盟成员国在不违背相关法令的前提下，可自行决定税收制度，企业税等直接税种由于更具国家主权特性而协调难度较大，进展有限。当前主要成员国企业税在税制、税率、征税对象、应纳税额计算及扣免规则等方面差异较大。差异化的企业税政策对跨国公司经营带来税负不公、双重征税、增加财务成本等后果，同时也增加政府税收征管难度。

在经济复苏乏力背景下，欧盟各国不仅面临严峻的财政整顿，还需应对数字经济发展导致的税源再分配需求。与时俱进调整本国企业税政策，同时积极参与区域甚至国际税收政策合作是应对上述挑战的客观要求。2016年10月，欧盟委员会正式发布以统一税基和避免双重征税为核心内容的改革方案，重启欧盟企业税改革。该改革于2001年首次提出，并在2011年正式推出，皆无疾而终。此次重启企业税改革，是深化欧洲经济一体化进程的重要步骤，也是减少现行跨国企业跨境避税行为的关键举措，其能否顺利推进将直接影响欧盟企业税协调水平。

未来欧盟企业税协调将沿着降税率、拓税基、企业税与个人所得税合并以及国际合作的方向开展。了解欧盟主要成员国企业税政策异同与合作机制，有助于我国企业在对欧投资过程中更好遵循其税收规则、节约财务成本。深入把握欧盟企业税改革趋势，对于我国顺应企业税改革潮流进行内部税制改革、增强东亚地区税制协调具有重要借鉴意义。

本文结构安排如下：第二部分比较欧盟主要成员国企业税政策差异；第三部分分析上述企业税差异对跨国企业经营的影响；第四部分介绍目前欧盟企业税协调机制（主要是CCCTB）的进展与障碍；第五部分阐述欧盟企业税改革方向。

二、欧盟主要成员国企业税政策比较

税收基本原则的大同小异是目前欧盟成员国企业税协调的基础，但各国在税制、税率、征税对象、应税所得额计算及扣免规则等细节上仍有较大差异。

（一）企业所得税制不同

由于企业转让股息等利润分配行为涉及重复征税问题，因此税制分类需将企业所得税和个人所得税合并考虑。OECD依据企业所得税与个人所得税一体化情况，将各国税制分为古典制、全部归集制、部分归集制、部分计征制、股东免税制、改进古典制、分税率制及其他税制。目前，德国、爱尔兰、荷兰仍采用古典制，法国采用部分计征制。意大利同时采用古典制和部分计征制，上市公司股东持股的投票权超过2%（或出资超过5%）及非上市公司股东持股超过20%（或出资超过25%）适用于部分计征制，其余适用古典制（见表1）。

（二）税率不同

税率是影响企业投资决策的重要因素。目前欧盟成员国间实际平均税率与边际税率都有较大差异（见表2）。在本文研究的五国中，最高与最低边际税率相差超过20个百分点。爱尔兰企业边际税率最低，仅为12.5%，但对特定经营活动或被动所得（如租金等）征收25%的企业所得税。法国企业边际税率最高，为33.33%。年营业额低于763万欧元的中小企业、个人或符合规定的中小企业持股达75%及以上的企业可适用于15%的优惠税率。德国企业边际税率为29.72%，其中包括15%的企业所得税、0.825%的团结附加税（相当于企业所得税的5.5%）以及当地交易税。一般来说，德国当地交易税税率在7%—17.15%之间，且不可抵免。意大利企业边际税率为31.4%，其中包括27.5%的企业所得税和3.95%的地区生产税。地方政府有权增减1%左右的地区生产税，若某地区出现财政赤字，则地区生产税可能提高至4.97%，银行或金融机构的地区生产税为4.65%—5.72%。荷兰企业税实行累进税率政策，年应税所得额低于20万欧元部分适用20%的税率，超过20万欧元部分适用25%的税率。荷兰未设单独的资本利得税，所有资本利得和亏损均包含在企业的一般应税所得中。

（三）征税对象不同

各国都将企业区分为税务居民与税务非居民，但不同国家税法对居民与非居民的划分存在差异，这是跨国企业实现跨境避税的重要原因。在税务居民与非居民划分上，德国、法国、意大利、荷兰税法规定，居民企业是指法律注册地或实际管理机构在本国境内的企业，就其境内外全部所得纳税，非居民企业则仅就其本国境内所得纳税。爱尔兰情况有所不同。2015年1月1日前，爱尔兰判定企业是否是本国税务居民的唯一标准是公司的实际管理机构所在地。根据爱尔兰税法，即使在爱尔兰注册的公司，只要母公司或总部在国外，即被认定为非居民公司。在这种差异下，产生所谓的“双层爱尔兰”①避税结构，大量跨国企业通过在爱尔兰设置双层公司的方式实现利润转移与避税，侵蚀各国税基。迫于国际社会压力，2014年爱尔兰政府颁布新规，修改税务居民规则，自2015年1月1日后，新设企业只要注册地在爱尔兰都被视为爱尔兰税务居民，但对已有企业设置了到2020年的过渡期。在企业税豁免方面，法国对居民公司通过其境外分支机构从境外取得的收入以及境外子公司的未分配收益不予征税，但外国公司在法国的常设机构比照居民公司纳税。意大利规定，外国企业设立的分支机构适用于与居民企业一致的规定。爱尔兰对于欧盟其他成员国从爱尔兰取得的特许权使用费不征收预提所得税。荷兰税法的参与豁免（participation exemption）规则规定，非居民企业从荷兰获得的利息收入和特许权使用费收入免征预提所得税。这一规则使得“双层爱尔兰—荷兰三明治”（Double Irish Dutch Sandwich）②避税模式成为可能。