医药企业生产与存货业务内部控制研究

王 晴

（上海工程技术大学 管理学院，上海 201620）

一、引言

医药企业由于所生产产品的特殊性以及相关政策，医药行业标准的严格要求等，使得其经营风险较高，并且医药企业的产品一方面涉及到企业自身的盈利与发展情况，另一方面与国民的生命健康息息相关，医药企业承担着相应的社会责任，因此医药企业的内部控制以及风险管理便至关重要。然而，长春长生“问题疫苗”等药品安全问题的曝光从侧面反映出医药行业内部控制的缺陷与薄弱。生产与存货业务循环于医药企业各个业务循环中至关重要，通过对医药企业内部生产经营情况的分析，从企业的生产与存货业务流程出发，并从内部控制五要素方面对医药企业生产业务的内部控制提出相应的完善措施，构建企业内部标准的内部控制流程，从而能够实现对医药企业内部控制的完善，使得医药企业建立起良好的内部控制制度并有效执行，从而能够起到防范风险的作用，进一步促进医药企业的良好发展。

二、内部控制理论

内部控制理论伴随着经济的快速发展应运而生，并随着经济的不断前进而得到发展。内部控制的相关思想产生于18 世纪，经过了数代学者坚持不断的研究和漫长岁月的发展，到目前已逐渐为我们所接受。COSO 委员会发布的内部控制整合框架受到人们的关注与认可，其对内部控制的定义如下：内部控制是这样的一个过程，它受到管理层、董事会和其他各个员工的影响，并通过相关设计来提供合理的保证，以便其可以进一步实现报告、运营和遵循目标的目的[1]。

（一）内部控制五要素

COSO 委员会定义的内部控制的五要素包括控制环境、风险评估、信息与沟通、控制活动和内部监督[2]。

1.控制环境。COSO 报告认为控制环境是其他各个控制成分发挥良好作用的前提条件，是整个内部控制这座大楼的根基，控制环境的好坏便可以直接决定内部控制在实施时是如何更好或更坏的发挥[3]。控制环境更多的是一些看不见且摸不着的因素，主要包括企业所实行的公司治理结构、所有权结构、组织结构等结构性的因素，而企业所营造出的所谓的软环境因素，例如企业的管理风格、经营哲学、道德观念等也一应属于控制环境的范畴。

2.风险评估。风险评估便是对整个企业运营过程中会影响企业战略和经营目标所出现的各项不确定因素进行相关风险方面的评估，以达到对风险进行整体把控的目的[4]。风险评估是企业在实施内部控制过程中的重要内容，主要需经过目标设定、风险识别、风险分析及风险应对相关步骤，从而达到对风险较为良好的控制。

3.信息与沟通。信息与沟通，是将企业外部或内部涉及到的各种信息准确及时完整地收集在一起，并能够在企业内部进行有效的传递与沟通[5]。企业在对沟通进行关注时，内部沟通的高效与外部沟通的便捷同样应得到企业的重视。内部沟通的完善有利于企业提高办公效率，并能有效防止信息传达的不及时，不完善，外部沟通的有效可以使管理层高效地向外传递企业的理念和工作标准，除此以外，企业还可以从外部各个方面了解内部控制的相关运行情况，为企业内部控制的完善与发展提供相关保障。

4.控制活动。控制活动是企业结合相关风险防范与应对措施，用来确保内部控制的各项目标的实现[6]。控制活动相关事项需要根据每个不同企业所涉及到的业务事项来进行，企业内部各个环节的控制都包含在控制活动中，预算控制、授权与审批控制、职责分工控制、会计系统控制等皆属于控制活动。

5.内部监督。企业的内部监督主要是对企业正常工作中所具有的管理活动进行有效的控制。内部监督是用来确保内部控制制定与实施过程中的有效性、健全性和合理性，并据此做出相应处理的一系列过程。

（二）医药企业生产业务循环内部控制相关理论

生产业务作为医药企业中最关键的业务，产品的安全与质量常常需要生产环节来进行把关，医药企业不仅要关注仓库发出的原材料是否合规，以及是否合乎质量要求，还要保证生产部门机器设备清洁、工艺流程规范、生产人员卫生健康状况良好等[7]。医药企业基本生产过程主要包括生产计划的安排、原材料的发出、生产相关产品、产品验收入库、核算产品成本等过程与业务步骤，其内部控制主要是对整个生产流程中人员、步骤的合理安排以及对成本会计制度的控制。而成本会计制度的有效与完整决定了会计核算的准确与高效。

为了完成企业既定的生产目标，高效地生产出企业所要求的产品，实现企业良好的经营状况，企业须构建一套可行且有效的内部控制制度，主要应包括：

1.建立生产制造计划控制制度。生产制造计划作为生产业务的起点，对其相关的控制必定是十分关键并有效的，对生产计划的控制又可以从确定生产的需要和制定相关生产计划这两个部分来进行。

2.确定生产需要。确定生产需要是一项非常重要的决策行为，决策得当，不仅可以合理安排生产，更可以进行高效生产，反之，则会造成相关资源的浪费，因此决策人员必须由企业最高管理层或经由其授权的人员来担当，决策人员应当根据医药产品的市场销售情况以及相关生产能力做出准确判断，从而较为准确地确定出企业相关的生产需要。

3.制定生产计划。确定生产需要之后便能够进行相关生产制造计划的制定。在制定具体的生产计划时，企业应当征求各个部门的意见，考虑各个方面所造成的影响，尤其应当注意与销售计划保持一致，因为生产计划的制定在一定程度上能够约束企业所进行的生产投入的多少，并能够进一步影响企业未来产品的销售情况。

在生产制造计划中，我们应该标明生产开始和完工的日期、投产的数量、生产单位、质量标准等，还应该准确地估算出生产产品所耗用的人工、材料、制造费用等成本，以便为实际生产过程中的成本控制提供较为可靠的依据。

4.产品成本核算控制制度。健全有效的产品成本核算制度依赖于完整准确地将各项耗费在完工产品与在成品中合理归集分配，根据所提供的产品成本资料，我们便能够据此监督费用发生的合理性与准确性，控制相关产品的成本。产品成本核算控制制度由三个相互联系的控制制度构成，分别为：（1）建立合理的凭证传递流程，健全相关成本核算的原始记录制度，保证记录的准确及时；（2）对成本进行定额管理，制定消耗定额，完善管理制度；（3）制定内部结算制度。

5.成本责任控制制度。成本责任控制制度所针对的对象是各个材料、人工等费用中心的可控成本，可控成本必须是在各个费用中心的控制之下的，具体应该满足以下条件：（1）成本费用中心能够通过合理的方式了解到的将来可能将要发生的成本；（2）相关成本必须在成本费用中心的调节和控制下；（3）相关成本能够被相关成本费用中心可靠地进行计量。

6.成本核算方法控制制度。成本核算方法控制制度主要涉及选择成本计算期、确定成本计算对象以及成本的具体分配。企业在选择采用何种成本核算方法时，应当考虑不同企业的生产特点和管理要求。

三、构建企业标准内部控制

对于医药企业而言，其生产业务活动主要包括计划和安排生产、发出原材料、生产产品、产品入库、核算产品成本。

（一）计划和安排生产

企业在进行生产时，首先应根据客户的订单或公司自己的生产计划来确定生产量的多少，生产计划可分为月度计划、季度计划和年度计划，也可以继续进行细分，年度生产计划应由生产计划部门总监根据产品销售情况、生产能力、库存情况、在产品情况等进行编制，并交由分管副总经理进行审批。季度和月度生产计划应在年度计划的基础上由生产计划部门经理编写，并报请总监进行审批。当计划完成之后，应由生产计划经理对预先顺序编号的生产通知单进行签发，交由生产计划总监审批。审批完成之后，经理将生产通知单下发到各个生产部门。

（二）发出原材料

当生产通知单到达生产部门时，生产部门应对生产通知单进行签字，并将其交到领料班长手中，领料班长应根据生产通知单进行领料单的填写，由车间主任进行审批，之后交由相应领料人员到仓储部门进行领料，领料单上必须列示生产所需要的材料数量和种类以及领料部门的名称，并且要保证所领取的原材料合乎规定。领料单应一式三份，分别交由不同的部门，保证权责相匹配，其中一份留到生产车间，一份交由仓储部门保管，一份交财务部门进行相关成本的核算。

（三）生产产品

领取原材料后，生产部门的人员应当保证生产设备的清洁与卫生，包括人员的卫生情况应当符合相应的要求，并保证生产工艺的流程符合标准，生产过程中应当由专门的人员进行相应的质量把控，严防出现质量问题。

（四）产品验收入库

产品验收入库最主要的控制便是仓库主管对所要入库的产品进行查验，并保证所生产产品的质量，由专门的质量检验部门按照相应的国家标准进行产成品的质量把控与验收。

（五）核算产品成本

为了正确及时地核算并能够有效控制产品的成本，企业必须将生产控制和成本核算有机地结合在一起，并建立健全相关成本会计制度，以期达成企业目标。生产过程中所涉及到的各种原始单据都要全部汇集到财务会计部门，以使成本核算更为准确。成本会计应根据这些审核通过的原始单据编制相应的材料费用分配表、制造费用分配表等所涉及到成本的各种分配表，并应该交由财务经理进行相关审核。财务总监应根据公司所指定的的各项管理准则、盈利目标以及会计准则等要求选择合适的成本核算方法和费用分摊方法。成本会计根据公司的要求使用适当的方法，并保证前后各期一致。公司也应适时安排审计人员进行内部核查，以保证成本核算的准确性。

四、内部控制完善措施

（一）控制环境方面完善措施

完善企业内部治理结构。产品生产作为医药企业至关重要的一个环节，必须对其进行严格把控，良好的产品质量应是医药企业的诉求。公司治理结构在一定程度上体现出公司高层管理人员的经营目标与理念，医药企业可以对目前的股权结构进行调整，增加高层管理人员持股比例，并引进一些具有医药行业管理经验的投资机构或其他股东。同时，健全公司的董事会和监事会，医药企业可以组建一支具有医药技术、销售管理、财务管理、内控管理等多方面专业知识的高素质的董事队伍。如果条件允许，可以在董事会下组建医药技术委员会和风险管理委员会。组建独立的监事会，除了内部监事外，可以以股东会的名义外聘几名涉及医药技术、风险管理等方面的外部监事，以此来充分保障监事会的独立职能的运行。

医药企业可以将社会责任感融入到企业文化中。医药企业作为一个关乎广大人民生命健康的特殊行业，相比其他的行业，其需要承担更多的社会责任，一个公司的企业文化在某种程度上可以对企业的员工起到一定的约束作用，通过对公司内部企业文化的完善，并将其上升到公司的经营理念之中，公司员工在此种企业文化的熏陶之下，将可以展开更好的生产经营，企业文化的提升与完善有利于公司的长远发展。

（二）风险评估方面完善措施

医药企业主管内部控制的部门应当对公司的业务流程进行详尽的风险点梳理，做到不留死角，详细完善。医药企业生产业务活动中主要控制点有：对原材料的把控，生产部门需保证所领用的原材料符合质量标准，并由专人把关，如果出现质量问题，将不能投入到企业的生产过程之中；生产过程中应当保证所使用生产设备的清洁与卫生，生产符合标准的工艺流程，并且也要相应保证生产工作人员的健康卫生；对于产成品的验收应由专门人员进行把关，按照相应的质量标准严格把控，对于不符合质量要求的产成品应当严禁进入市场；医药产成品的库存管理也应当得到企业的重视，医药产品的保质期应作为一个关键的质量保证点，对于过期的产成品应当及时发现及时进行销毁处理，以免进入市场流通。

（三）信息与沟通方面完善措施

1.建立企业内部信息有效沟通平台。医药企业内不同业务部门应当及时沟通，对公司内外部信息进行及时掌握与交流，企业对信息进行有效整合之后并对信息进行高效利用势必会提高公司的业务与管理水平，沟通平台的建立一方面可以促进公司内部经营机制的完善，另一方面能够对企业的经营起到良好的促进作用。

2.完善内部沟通机制。仅仅有良好的沟通平台并不能满足企业经营的需要，还必须要有一套沟通机制作为辅助手段，才能够保障信息沟通的及时性与有效性，沟通机制通过对信息沟通内容、沟通时限、沟通方式、沟通对象等进行确定，并以制度的形式加以实施，这样才能最终确保信息的及时传递与沟通。同时医药企业应加强对外部信息的收集、整理和沟通，医药行业所涉及到的政策法规太多，更新得也比较快，公司需要指定专门的部门处理这一部分信息，防止因外部信息的遗漏或错误解读带来生产经营风险，威胁到企业的经营与发展。

（四）控制活动方面完善措施

对于医药企业生产业务而言，生产流程的标准至关重要。生产计划按照相应的流程进行制定与审批，并下发到相应的生产部门，由生产部门进行生产；领取原材料应当由专门的领料人员按照相应的单据进行领料，并且由专门人员对领取的原材料进行把关；产品生产过程应当按照制定的流程进行，以免出现生产过程中的纰漏；产品验收过程应由质量复核部门进行把关；产品的核算需要按照制定的成本核算制度进行，在生产过程中保证相关单据的完善与准确，以免出现成本核算失误的现象，保证成本核算的准确与完整。

（五）内部监督方面完善措施

公司的内部监督机制能够在一定程度上确保内部控制流程的独立与完善，为了确保内部监督部门和相关人员的独立性，医药企业可以适时地引入第三方进行相应的把控。医药企业设置的内部审计监督部门和内部控制工作组在职责上均应向公司董事长直接汇报工作，并接受其领导，这需要公司治理层对上述部门进行授权。企业内部如果没有独立的机制，也就不会存在所谓的公允，所以为保证内部监督部门工作的正常开展，必须确保其独立性。在条件允许的情况下，可引入外部董事和外部监事来对内部控制实施监督。完善内部考核体系和内部整改措施，确保监督落到实处。内部监督的对象是内部控制体系的全部环节，在监督过程中可能会发现某些环节出现违反内部控制运行的问题，这些问题最终会涉及到具体部门和人员[8]。一个良好的内部控制体系，如果不能切实落实到公司运行的业务之中，就只能是空中楼阁，因此要想发挥内部监督的作用，内部考核体系必须要跟上，没有考核，监督就会大打折扣，考核可以促使工作的改进。当然，如果只有内部监督考核，但是没有整改措施，这也会一定程度上减弱内部监督的作用，在制定内部整改措施时，医药企业需要找到因地制宜且符合公司自身情况的办法，从企业自身经营情况出发，具体问题具体分析，合理应对企业自身存在的问题。

五、结论

通过对上述内部控制理论的梳理以及医药企业生产与存货业务相应业务流程以及其内部控制流程的分析，医药企业可以通过对内部控制五要素的完善与把握来对企业的内部控制流程进行把控，从而对医药企业生产过程起到良好的控制，实现生产过程的标准化，减少生产过程中的风险，促进企业内部生产活动的完善，实现医药企业长期稳定发展。