房地产税收体系改革的思考与建议

文/蔡鹏

一、引言

党的十九大报告提出要“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”，在住房方面提出要“坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位”。目前的房地产税收体系存在着诸多问题，改革房地产相关税收一方面要促进财政体系完善，一方面要能够促进“房住不炒”目标的实现。然而，房地产税收体系的改革不是一蹴而就的，《党的十九大报告辅导读本》中提出要按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，推进房地产税立法和实施，对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税，适当降低建设、交易环节税费负担，逐步建立完善的现代房地产税制度。

近年来，房地产税收体系的改革面临着一些新的形势：一是2016年以来“营改增”的实施，使地方政府从税收结构上失去了“营业税”这一主体税种，地方政府亟待寻找一种具有替代性的税种；二是稳定房地产市场的长效机制尚未建立，面对高涨的房价和居高不下的住房需求，目前政府手中的武器是“限购、限售”等短期措施，调控方式较为被动；三是尽管已经意识到了地方政府对土地出让收入的过度依赖问题，中央对地方政府融资平台的限制力度也不断加大，然而由于还未找到新的收入来源，“土地财政”问题无法从根本上得到解决。新的形势也对房地产税收体系的改革提出了新的要求，即为地方政府补充主体税种，建立房地产市场调控长效机制，从根本上解决“土地财政”问题。

二、文献综述

目前对改革房地产税收体系的研究主要集中于新的房地产税制设计方面，针对整个房地产税收体系改革的研究较少。然而，房地产税改革不仅仅是出台一种针对个人住房的房地产税，而是会对房地产的各个涉税环节进行调整，这些调整会相互影响与制约，将会对丰富地方政府财政收入与建立长效机制起到关键作用，因此，对房地产整个税收体系改革的研究至关重要。贾康等（2014）对房地产税改革的总体框架进行了研究，提出了一系列改革目标；严荣（2017）从促进租购并举的角度，提出了完善房地产税收体系的建议；潘旭文（2017）比较了发达国家的房地产税收制度，借鉴国外经验对我国房地产税收体系提出了制度设计建议。现有研究对房地产税改革提出了较为宏观的政策设想，但对目前新的形势缺少全面的应对机制，而且房地产税改革是一项长期工作，现有研究中缺乏分步骤、系统性的改革方案。本文梳理了房地产税收体系的现状，并与新的形势相结合提出存在的问题，最后提出房地产税收体系改革的目标以及分阶段的改革方案。

三、房地产税收体系的现状

（一）房地产相关税收结构

1.房地产相关税收的范围。从广义来看，我国与房地产相关的税种共有10个：流转环节(开发和交易环节)的税种有8个，即土地增值税、耕地占用税、增值税（“营改增”前为营业税）、城市维护建设税、契税、个人所得税、企业所得税和印花税；持有环节有房产税和城镇土地使用税2个。从狭义来看，房地产业独有的税种有5个：流转环节有3个，即土地增值税、耕地占用税、契税；持有环节有2个，即房产税和城镇土地使用税。从收入划分来看，狭义的房地产相关税收属于地方税，其他的个人所得税、企业所得税、增值税（“营改增”之前的营业税为地方税）、城市维护建设税和印花税属于中央和地方共享税。

2.各环节房地产相关税收情况。从税种来看，流转环节的税种多于持有环节的税种，在《中国税务年鉴》中，房地产业的税收分为房地产开发经营业税收、物业管理税收、房地产中介服务税收、自有房地产经营活动税收和其他房地产业税收。其中，自有房地产经营活动的税收与其他情况相比更能够反映房地产在流通过程中的税收结构情况。如表1所示，2015年地方税务局来自自有房地产经营活动的税收中流转环节的税收占比90.79%，其中占比最高的为契税（49.07%），其次是营业税（22.42%），印花税占比最低（0.39%），持有环节的税收占比仅为9.21%，其中房产税占比为7.53%，城镇土地使用税占比为1.68%。由此看来，在房地产流通过程中流转环节的税收是远远大于持有环节的。

表1 地方税务局来自自有房地产经营活动的税收结构（2015年）

（二）房地产相关税收的定位

狭义的房地产相关税收是房地产业独有的税种，并且属于地方税，因此更能够反映房地产相关税收在地方财政中的地位，所以我们重点研究狭义的房地产相关税收与地方政府其他重要收入的关系。表2显示了2007-2016年狭义的房地产相关税收、营业税以及土地出让金与当年地方政府税收收入的关系。

表2 房地产相关税收与地方其他重要收入（2007-2016年）

1.房地产相关税收与地方税收总量的关系。从表2中可以看出：在狭义的房地产相关税收中契税占比最高，十年来一直在地方政府税收总量的6.5%左右波动；土地增值税占比增长速度最快，从2007年的2.1%增长到2016年的6.5%，已经成长为与契税可匹敌的税种；其他三个税种，即耕地占用税、房产税、城镇土地使用税十年来有所增长，但占比较小，仅为地方政府税收总量的3%左右；五种税收占地方政府税收总量的比例十年来增加了8.9个百分点，2016年狭义的房地产相关税收占地方地政府税收总量的比例达到了23.2%，已经成为地方政府的重要收入来源。

2.房地产相关税收与其他重要收入的比较。

（1）狭义房地产相关税收与营业税。“营改增”之前营业税是地方财政最重要的税收来源，从表2中可以看出，2013年“营改增”试点以前，营业税占地方政府税收总量的比例大概在三分之一左右，2013年以后，营业税占比开始下降，2016年5月“营改增”全面推开，当年营业税占地方政府税收总量的比例下降到15.7%。2017年开始，营业税全部转变为增值税。然而，作为地方税重要税种的房地产相关税收（狭义）却没有作任何调整，而且，房地产相关税收（狭义）中还没有哪个税种能够代替营业税的地位。

（2）狭义房地产相关税收与土地出让金。从表2中可以看出，一直以来，土地出让金都是地方政府的重要收入，2010年、2011年、2013年的土地出让金规模甚至达到了地方财政税收的八成，而且每年的波动较大。土地出让金还是地方政府偿还地方债务的重要保证，根据国家审计署2013年发布的《全国政府性债务审计结果》，截至2013年6月地方政府的债务规模达到地方政府一般财政收入和政府性基金收入的1.7倍，至2012年底，地方政府承诺以土地出让收入偿还的债务余额占负有偿还责任的债务余额的37%Ⅱ。反观房地产相关税收，虽然同样是来自不动产的收入，五种狭义的房地产相关税收之和都不及土地出让金收入的一半，有些年份甚至仅为土地出让金的四分之一。

（三）近年来政府利用房地产相关税收进行的市场调控

以上海市为例，说明近年来政府利用流转环节和持有环节的房地产相关税收进行的市场调控及其调控效果。

1.利用流转环节税收的市场调控。流转环节税收的调控主要包括营业税（“营改增”后调整为增值税）、个人所得税和契税的调控。2005-2006年，为了鼓励长期持有住房、控制投机行为、抑制住房价格上涨过快，国家规定持有超过2年的普通住房可免缴营业税，2006年又将2年调整到5年，然而这次调控并没有有效抑制房价的上涨。2008年美国次贷危机爆发，房地产市场遇冷，根据国务院要求，上海市将免征营业税的持房期限由5年放宽到2年，又将个人首次购买90平方米以下普通住房的契税税率下调到1%，营业税和契税双降对促进居民住房消费效果明显，2009年初上海新建商品住宅和二手住宅销售价格指数同比降幅开始放缓，并于2009年下半年出现同比增长。2010-2011年，为了避免房价过快上涨，取消了1年内再次购房个人所得税减免，将营业税优惠政策的口径由2年提升至5年，将首次购房契税优惠口径收紧为家庭唯一住房，此后新建商品住宅和二手住宅价格同比增速有所放缓。2015-2016年，受去库存政策影响，营业税优惠口径由5年放宽到2年，在契税方面,只要是家庭唯一住房不管面积大小，不论是否为普通住房，都享受梯度税率优惠，从2015年3月双税调整到2016年10月，新建商品住宅和二手住宅价格指数大幅上涨。总体来看，近年来流转环节税收的调控经历了两次收紧和两次放松：在实施收紧政策时，调整的幅度较小，很难改变房价上涨预期，因而调控效果有限；在实施放松政策时，由于同时受到经济的快速发展和金融信贷政策放宽等影响，调控效果有被放大的倾向。

2.利用持有环节税收的市场调控。持有环节税收的调控主要是指2011年以来的房产税试点。从2011年1月开始，上海市作为试点城市出台并实施了房产税。虽然房产税的征收增加了房地产的持有成本，理论上对房价上涨有一定的抑制作用，但是上海市只对增量房超出人均60平方米的面积打七折征税，税率为0.4%-0.6%，窄税基、低税率、征收率较低等问题导致税收量少，对房价影响小，总体来看效果欠佳。

四、存在的问题

（一）税收体系本身的问题

1.重流转轻持有问题。在房地产流通过程中流转环节的税收远远大于持有环节，在宏观经济发展向好、房地产市场繁荣的情况下，房地产持有成本过低，会促使投资或投机者囤房，流转环节税负容易转嫁给购房者，在需求旺盛而供给短时间不变的情况下，就会推高房价，增加购房者负担。

2.税制设计不合理问题。税制设计不合理表现在土地增值税和试点城市的房产税上。土地增值税采用超率累进税率（30%-60%），税基为纳税人转让房地产所取得的收入减除5项扣除项目后的余额，税制设计过于复杂，存在着清算时间跨度长、房地产企业虚增房地产开发成本逃税、基层征管能力不足等问题。上海和重庆试点的房产税虽然税制不同，但都存在着税基过窄、税率过低、评估价值不合理、房产税占地方税收收入比例过低的问题，使得试点的房产税无法达到体现公平、兼顾效率和征收适度的效果。

3.重复征税问题。一是房产税和城镇土地使用税有重复性，在房地产持有环节同时开征房产税和城镇土地使用税的初衷是要对房产和地产分别征税，而目前房产税的税基并不仅是地上建筑物的价值，还包括地产价值。二是印花税和契税有重复性，两者都是对契约征税。税种较多会增加征管成本，还会造成居民产生房地产税收繁重的不良印象。

（二）“营业税”的替代税种缺失问题

“营改增”以后地方财政主体税种缺失，地方政府面临巨大的财政考验。目前，为了保持中央和地方财力格局总体平稳，国务院发布《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》（以下简称《方案》），提出在过渡期间增值税地方留存比例暂时由中央75%、地方25%调整为中央50%、地方50%，但《方案》也明确指出过渡期暂定2-3年，届时根据中央与地方事权和支出责任划分、地方税体系建设等改革进展情况，再研究是否适当调整。近年来，中央正在逐渐加大对基本公共服务的扶持力度，2018年2月国务院办公厅印发了《基本公共服务领域中央与地方共同财政事权和支出责任划分改革方案》（以下简称《改革方案》），明确在义务教育、基本医疗保障、基本住房保障等基本公共服务领域中央与地方共同财政事权范围。从整体上来说，《改革方案》增强了中央支出责任，中央财政的压力会增加，因此“营改增”过渡期后，增值税的中央和地方分配比例很可能倾向于中央，甚至调整回“营改增”之前中央占大部分的情况。届时，如果地方政府仍然没有与营业税相匹配的税源补充，那么地方财政压力将非常大，地方政府债务会不断增加，财政危机会不断显现。可以考虑通过房地产相关税收的改革，逐步增加持有环节房地产税收，在“营改增”过渡期间令房地产税成长为可以与营业税相匹配的税种，补齐地方财政短板。

（三）调控作用不突出问题

税收的重要职能之一就是调控经济运行。然而，我国房地产相关税收对市场的调控作用却并不突出，主要有两大问题：一是以短期调控为主，缺乏长效机制。在房地产市场过热时，政府总是通过暂时增加流转环节的税负来抑制投机炒房，并且调控力度较小，在持有环节税负较轻且房价长期看涨的情况下，调控作用十分有限。二是地方政府缺少自主调节权限。我国房地产市场区域性特征较强，但房地产税收由国家统一调整，以2015年的营业税与契税双降为例，这本是促进三四线城市去库存的政策之一，然而全国“一刀切”的做法给一二线城市带了房价快速上涨的压力。

（四）房地产相关税收占地方财政收入比重过低问题

在我国，与房地产直接相关的税收（狭义的房地产相关税收）占地方税收收入的比重仅为二成左右。房地产相关税收在地方财政中的地位较低，与土地出让金无法相提并论。而从各国的经验来看，很多国家的房地产税收都是地方政府最重要的财源之一。从房地产税收占地方收入的比重来看，英国和澳大利亚的房地产税收是地方政府唯一税收收入来源，加拿大为91%，美国为73%，法国为53%，日本为30%Ⅲ，总体来看，分权化程度高的国家地方政府对房地产税的依赖性更强，而且大多数发达国家的房地产相关税收都以持有环节为主。与发达国家相比，我国的房地产税收在地方财政收入中的地位有待提高，特别是持有环节的房地产税，由于是每年征收，可以起到长期充实地方财政收入的作用。

五、房地产税收体系改革的建议

（一）房地产税收体系改革的目标

参照国家的相关要求，根据目前面临的形势，结合存在的问题，房地产税收体系改革的目标应该是减流转、增持有，逐步建立完善的现代房地产税制度，充实地方财政收入，增加税收对房地产市场的调控作用，形成“房住不炒”的长效机制。

（二）房地产税收体系改革的分阶段建议

1.近期——调整税种，建立长效机制框架。近两年，应该重点推进调整税种，不管能够征收多少税，应先将长效机制的税制框架建立起来。房地产相关税收的改革核心在于对持有环节房地产税的改革，即对个人非营利性住房征税。虽然，从法理上来说征收房地产税没有问题，但税收调整不仅仅是财政问题、法律问题，还是社会问题。对普通老百姓来说，接受一项税收从无到有是非常困难的事，这将直接影响到今后的征收率，甚至关系到社会稳定。因此近期的改革重点为：一要在征税的必要性上作充分说明，即缩小财产差距，进一步抑制住房消费上的奢侈。二要制定人们容易接受的税制进行全国推广。可以先实行“窄税基、低税率”，即对拥有多套住房和高档住房的家庭征收，并采用0.1%-1%范围的低税率。三要增加持有环节税收，减少流转环节的税收。具体可将持有环节的城镇土地使用税与房产税合并为新的“房地产税”，并增加个人非营利性住房的房地产税，废除房地产业的印花税以解决重复征税问题，简化土地增值税制以提高征税效率（可以考虑以土地出让金为税基征税）。

2.中期——增加税收，强化房地产相关税收的财政职能。未来2-10年，应该适当增加房地产税，使之成长为地方财政的主体税种，并增强房地产相关税收的市场调控作用。“营改增”过渡期之后，地方政府面临主体税种缺失问题，房地产税应当代替以前的“营业税”，作为主体税种起到充实地方财政收入的作用。另外，从国外经验来看，房地产相关税收也是地方政府进行市场调控的重要经济手段：持有环节的房地产税由于是对房地产的持有行为长期征税，能够增加房地产投资的持有成本，促进居民理智购房，也是筹集地方财政税收的重要来源；流转环节的房地产相关税收能够在短期内调节市场行为，如我国香港、澳大利亚的维多利亚州、加拿大的不列颠哥伦比亚省都在近年房地产市场过热时提高了房地产流转环节的税率，在短期内抑制了投机行为，缓解了房地产市场的过热现象。因此，中期的改革重点为：一要适当拓宽房地产税的税基，实行“宽税基、低税率”。在改革中期，随着人们对持有环节的房地产税的接受程度不断提高，可以在不显著增加居民家庭生活负担的情况下，将扣除一定的家庭人均面积后的房地产价值作为税基，税率依然实行0.1%-1%的“低税率”。二要赋予地方政府一定的自主权限。在税制设计上，国家可以规定一个房地产税的税基和税率范围，地方政府根据各地的实际情况自主选择。另外，在调控方面，应避免全国“一刀切”的做法，给予地方政府一定的自主调控权限，目前地方政府调控房地产市场的方法以行政手段为主，今后应鼓励地方政府运用税收这种经济手段对当地房地产市场进行调控，如在房地产市场过热时提高房地产流转环节的税率来为市场降温，减免出租房屋和保障性住房的房屋产权人的房地产税以鼓励住房租赁市场和保障房的发展，等等。三要完善房地产价值评估体系和房地产税收征收机制等配套措施，确保房地产相关税收的正确评估和有效征收。应建立政府部门之间的涉税信息共享平台，加快不动产登记制度与信息平台建设，可建立一个专门的政府房地产评估机构或部门，采用信息化手段，建立统一的税收征管系统，以节约征管资源，降低征管成本，提高征管效率。

3.远期——增税减金，解决“土地财政”问题。未来10-20年，应当进一步提高房地产相关税收在地方财政中的地位，同时改革土地出让金制度，弱化土地出让金在地方财政中的重要性，从根本上解决“土地财政”问题。土地出让金不仅是地方最重要的财政收入之一，也是地方政府偿还债务的重要财源。其实，“土地财政”的根本问题不在于地方政府对土地收入的依赖（国际上地方财政依赖土地等不动产收入的现象并不少见），而在于“土地出让金制度”具有不稳定性和不可持续性：不稳定性表现在由于土地出让价格受房产市场影响很大，每年地方政府征收的土地出让金会有波动，并不是一项稳定的收入；不可持续性表现在由于地方政府可以通过转让土地使用权短期内得到大量收入，导致财政支出计划性弱、当期用掉下一期收入的现象（举债并以土地出让金作为偿债来源）不断显现，而土地资源有限，并不能无限制开发。因此，远期的改革重点为：一要改革土地出让金制度。随着大批房屋特别是住宅建设用地使用权出让年限到期时间的不断逼近，土地续租问题将不断显现。近日，《民法典各分编（草案）》提请全国人大常委会审议，其中物权编草案作了原则性规定：住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期。然而，续期时“土地出让金”的缴纳方式依然没有定论。笔者认为期满后将土地使用权变为永久使用权，从而免缴土地出让金或者“金改税”的可能性不大，因为如果是这样，土地就相当于私有，这与我国宪法规定的土地公有制度相违背。而期满后延续现有土地出让金制度，一次性付70年使用权的土地出让金的可能性也不大，因为随着近年来住宅价格的高涨，土地使用权的价格也不断增长，甚至比很多土地私有制国家的地价更高，一次性支付土地出让金缺乏合理性和可行性。可以探索期满后土地出让金年付制，以及续租年限弹性制，即给于居民一定的土地出让年限选择权。二要进一步增强房地产相关税收在地方财政中的地位。房地产相关税收与土地出让金相比有着先天的优势。税收是一种持续的收入，比土地出让金更具有计划性，不会因为地方政府的短期行为而大幅波动，能够促进地方政府理性运用财政收入。另外，税收不仅有着与土地出让金相同的筹集财政收入的作用，还有土地出让金没有的调节收入分配和调控经济运行的作用。因此，从长远来看，应该强化房地产相关税收的财政作用，适当降低土地出让金占地方财政收入的比例。可以适当提高持有环节的房地产税税率，实行“宽税基，累进税率”，即按照房地产价值划定档次，实行0.1%-3%逐级提高的累进税率。另外，应该探索其他房地产相关税收，如对空置土地和房产征收“空置税”，即对没有根据规划时间开工的空置土地、逾期半年未能竣工的在建房地产项目、空置住房征税，以减少囤地行为和房屋空置现象，促进房地产在市场上的流通和租房供应，避免资源浪费。

注释

Ⅰ由于2015年还未实行“营改增”，所以当年房地产业税收仍然有营业税这一税种。

Ⅱ数据来源：国家审计署《全国政府性债务审计结果》，http：//www.audit.gov.cn/n5/n25/c63642/content.html.

Ⅲ数据来源：OECD Statistics 2011.