税款滞纳金的性质及其制度完善*——以“德发案”为考察例

◆刘 珊

内容提要：税款滞纳金对于督促纳税人及时履行纳税义务、确保税款足额入库有积极意义。然而，由于现行《税收征管法》中有关税款滞纳金的规定过于简单，税款滞纳金的性质不明，使得实践中因此而引发的税收争议不断。为促进税款滞纳金发挥良性效应，防止消极纳税人获得税款迟延利益，首先应厘清税款滞纳金的法律性质，同时应以该性质为起点，从以下三个方面完善我国税款滞纳金制度：基于税款滞纳金的“滞纳责任”实质，应明确滞纳事实构成要件，构建独立的滞纳责任规则；基于税款滞纳金的间接强制性，应设定滞纳金的上限，禁止过苛；基于税款滞纳金的损害赔偿性，应引进“税收利息”规定，向滞纳责任主体迟延缴纳的税款部分计征利息，以弥补国家财政利益的损失。

历时近10年的“德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定一案”（简称“德发案”）于2017年4月7日终审落幕，作为“最高法税务行政诉讼第一案”，①“德发公司诉广州地税稽查一局一案”是新中国成立以来最高法提审的第一起税案，也是最高法审理的首起行政机关负责人出庭应诉案。此案再次引发了一场关于税款滞纳金法律性质的争论。2015年《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征管法》）修订草案（征求意见稿）将“滞纳金”修改为“税款滞纳金”，有意将税款滞纳金与一般的滞纳金相区别。税款滞纳金是税务机关针对纳税人或扣缴义务人未按规定如期缴纳税款这一事实，从纳税人或扣缴义务人滞纳税款之日起，根据其欠缴税款的比例而按日额外加收一定数额的金钱给付。税款滞纳金制度对于督促纳税人依法纳税、维护国家税收债权等方面有着重要意义。在司法实践中，对税款滞纳金法律性质的认识直接决定了案件的处理结果。“德发案”中的一、二审法院与最高法院的处理结果建立在对滞纳金性质不同认识基础上，因此对于同一案件事实而形成了截然不同的判决。本文从“德发案”不同判决结果所体现出来的滞纳金性质认识出发，结合税收法律制度的基本原则和滞纳金制度的应有特征，试图对税款滞纳金进行合理定性，并在此基础上重新构建系统的税款滞纳金制度，以期实现在保护纳税人合法权益的前提下，激励纳税人积极履行纳税义务。

一、税款滞纳金性质的实践困惑：以“德发案”为样本

2006年，广州市地方税务局第一稽查局（简称“广州地税稽查一局”）在检查德发房产建设有限公司（简称“德发公司”）2004年至2005年纳税情况时发现，德发公司于2004年委托拍卖公司以1.3亿港元出售一处房产，并取得完税凭证，但其拍卖成交价远远低于市场价格，导致其申报的计税依据明显偏低，因此，广州地税稽查一局依法重新核定德发公司营业税的应缴税额，并作出了加收滞纳金等处理决定。德发公司不服，向广州市地税局申请行政复议，得到了复议维持的结果。德发公司继而向法院起诉。该案经过一审、二审以及再审驳回等司法程序无果，最终由最高院提审并作出终审判决，撤销广州地税稽查一局作出的追征营业税滞纳金的决定，责令广州地税稽查一局返还已征收的滞纳金并支付相应利息，同时也驳回了德发公司其他诉讼请求。①中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015）行提字第13号。

本案中，一个主要的争议焦点即广州地税稽查一局对德发公司重新核定应纳税额后补征税款，并作出加收滞纳金的处理决定是否合法。换言之，核定征税后，德发公司应当补缴的税款，是否为《税收征管法》第三十二条所规定的“未按规定期限缴纳”的税款。德发公司认为，税务机关也应依照《税收征管法》第五十二条的规定②《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收税款滞纳金。纳税人、扣缴义务人因过失未缴或少缴税款造成漏税的，税务机关在三年内可以追征税款、税款滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对逃避缴纳税款、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、税款滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”行使职权，除法定的特殊情形外，税务机关追征税款和滞纳金，都需受到三年追征期限的限制。即使德发公司存在“申报的计税依据明显偏低”且“无正当理由”的情形，但早已超过了法定的追征时限，因此，广州地税稽查一局无权对其加收滞纳金。而广州地税稽查一局认为，德发公司以其自认为合理的价格进行纳税申报，便应当对其未能如实、依法纳税申报的行为承担法律责任，在德发公司存在主观过错而导致其少缴营业税税款给国家财政利益造成损失的情形下，其作出的税务处理决定并无不妥。

一审法院认为，德发公司申报的计税依据明显偏低，广州地税稽查一局作为税务行政管理机关，依其职权重新核定德发公司的应纳税额并无不当。并且，德发公司迟延缴纳税款行为给国家财政利益造成了损失，广州地税稽查一局作出加收滞纳金的处理决定并未侵犯德发公司的合法权益。因此，一审法院判决驳回德发公司的诉讼请求。德发公司不服，向广州市中级人民法院提起上诉。

二审法院审理后认为应当对德发公司加收税款滞纳金，维持了一审原判。德发公司不服，向广东省高级人民法院申请再审，但其诉讼请求被广东高院依法驳回。德发公司转而向最高人民法院（以下简称“最高院”）申请再审。

最高院经审理认定，德发公司无需缴纳滞纳金。本案中的广州地税稽查一局有权核定并追缴税款，与其是否有正当理由向德发公司加收滞纳金属于两个完全不同的问题。《税收征管法》第三十二条③《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的税款滞纳金。”以及第五十二条第二款、第三款明确规定了加收税款滞纳金应符合以下三类情形之一：（一）纳税人逾期缴纳应缴税款；（二）纳税人自身存在计算错误等过失行为；（三）纳税人故意偷税、抗税、骗税的。然而德发公司并不满足上述追征滞纳金的任一特定条件。首先，德发公司在出售房产后积极履行了纳税申报义务而取得完税凭证；其次，德发公司在申报过程中并不存在计算错误等主观过失；再者，广州地税稽查一局经过税务稽查仍未发现德发公司存在偷、骗、抗等消极纳税的情形，按此逻辑，德发公司不符合法定的需要缴纳税款滞纳金的任一情形。因此，广州地税稽查一局责令德发公司补缴税款滞纳金的决定显然属于认定事实不清且无法律依据。由此可见，“德发案”集中反映了我国司法机关内部、司法机关与行政机关、行政机关与行政相对人等不同主体关于税款滞纳金规定的理解差异；而产生差异的根源在于我国税款滞纳金的法律性质不明。

二、税款滞纳金性质的法理透视

税收之债不同于私法之债，税收的公共属性决定了其附带有金钱处罚的权力。①李若澜：《我国税款滞纳之附带给付制度探讨》，上海：华东政法大学，2015。有学者认为，“滞纳金具有法定性、强制性、无偿性、从属性、赔偿性。”②周永辉：《税收滞纳金制度研究》，合肥：安徽大学，2014。也有学者指出，税务机关和纳税人的关系属于公法上的债权债务关系。在发生诸如因自己的过错未能恰当履行义务时，纳税人逾期未缴纳税款，导致税款无法及时、足额入库，一定程度上损害了国家财政收入利益，此时纳税人有责任去赔偿作为利息受损方的国家损失。③刘剑文，熊 伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版。事实上，目前学界关于税款滞纳金的定性各有不同观点，大致可以归纳为以下五种：

（一）利息说

有学者认为，税收滞纳金是对占用国家资金而实行的一种经济补偿款，最终目的是为了让纳税人自动履行纳税义务，处罚不是它的本意。④邓满源：《税收滞纳金性质及征收比率的确定》，《税务研究》，2014年第5期。纳税人未按时缴税，侵占了原本属于国家的税款，导致国家债权损失，应当予一定的补偿，迟延缴纳的税款可以视为本金，那么加收的滞纳金也应当可视为利息。而且，在2001年税收征管法修订中，立法者参照银行贷款利率，重新确定了加收滞纳金的比例，在《国家税务总局关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函〔2007〕647号）⑤《国家税务总局关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函〔2007〕647号）明确规定：“滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出经济补偿，属于国家税款被占用期间法定孳息，其性质是经济补偿性质的，本质相当于存款利息。略高于利息率是为了督促未履行法定义务的纳税人尽快履行法定义务，减少税款的损失。”中对滞纳金的性质作出了规定，认定了滞纳金具有利息性质，属于纳税人违法占用国家税款期间应付的法定孳息。可见，立法者以及税务部门都有意倾向于将税款滞纳金定性为利息。

然而，从现行《税收征管法》第三十二条的规定来看，按照每日加收万分之五的日利率加收滞纳金，而且尚未封顶，导致这个标准远远高于银行同期利息。可见，滞纳金显然不符合利息的本质特征，而是具有明显的惩罚性。另外，自借贷法律关系成立之日起即有利息的说法，但税款滞纳金的给付义务是只有当纳税人逾期未缴应缴税款才具有滞纳金一说，并不是自税收债务关系成立之日就产生了。可见，“利息说”难以成立。

（二）附带税收说

有学者提出，税收滞纳金是国家对纳税人享有的税款主债权而存在的附属债权，完全符合附带税收的属性。⑥赵 锦：《我国税收滞纳金制度研究》，深圳：深圳大学，2017。在“杨再维诉海南三亚地税局一案”中，法官在裁定书中明确，“……被告实施的具体行政行为确定原告履行的义务有二项内容：一为税款本金，二为滞纳金。第一项内容属于税收征收行为；第二项内容是滞纳金，滞纳金是由于纳税义务人占用国家税款而应支付的补偿金，具有补偿性质，仍属于税收征收行为。”这属于法官第一次对“税收滞纳金”的性质给予正面回应，⑦参见海南省三亚市中级人民法院行政裁定书（2004）三亚行初字第16号——案例资料来源于：http://www.pkulaw.cn, 2017-07-23。法官认为税收滞纳金具有补偿性质，加收滞纳金是一种税收征收行为。

《税收行政复议规则》第十四条明确将“征收税款、加收滞纳金”界定为征税行为，而且税收滞纳金的加收也被规定在《税收征管法》“税款征收”一章，使得滞纳金在形式上具备了“附带税”的属性。此外，其他国家大多将滞纳金定性为附带税，如《德国租税通则》第三条将滞纳金视为“一种迫使租税义务人准时纳税的手段，性质上属于租税的附带给付。”同时，《日本国税通则》将税收滞纳金定性为对税收附带之债，对于迟缴税款的纳税人征收滞纳税。①《日本国税通则》第二条第1款第4项则规定：“附带税，系指国税中的滞纳税、利息税、过少申报加算税、无申报加算税、不缴纳加算税及加重加算税。”——转引自孙文珺：《税收滞纳金之法律性质探析——兼论〈税收征管法〉第三十二条之完善》，《山西财政税务专科学校学报》，2009年第3期。

但若将税款滞纳金定性为附带税，显然与我国的“税收法定主义”相违背。税收法定要求税法基本要素都应由法律形式予以保护，我国目前并没有相关的立法规定，理论上也难以成立，因此，税款滞纳金不能作为滞纳税对待。

（三）行政处罚说

针对纳税人未及时缴纳税款的行为，应当给予一定处罚，将滞纳金定性为一种经济制裁方式，滞纳金可视同为罚款。但我国现行的《税收征管法》及其实施细则中均对纳税人的逃税和欠税行为明确规定处以罚款，②《中华人民共和国税收征收管理法》第四十六条第（二）项规定：“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”既然欠税需罚款有明文规定，那就证明滞纳金不属于罚款性质，如果再将滞纳金定性为罚款，势必违反了“一事不二罚”原则。另外，税款滞纳金并不属于行政处罚的法定种类。③《中华人民共和国行政处罚法》第八条规定：“行政处罚的种类：（一）警告；（二）罚款；（三）没收违法所得、没收非法财物；（四）责令停产停业；（五）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（六）行政拘留；（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚。”因此，滞纳金显然不同于罚款，行政处罚说自然也不成立。

（四）损害赔偿说

基于税收债权债务关系理论，税收之债乃公法之债。国家为债权主体，享有税收债权，当纳税人不按时缴税构成迟延履行，给国家债权造成一定损失，此时滞纳金就相当于是对债权损失的一种赔偿。无论纳税人是否出于主观恶意，都应该承担因未按期纳税给国家带来损失的经济赔偿责任。④张慧英：《税收滞纳金探析》，《税务研究》，2003年第1期。但税款滞纳金事实上具有明显的惩罚性，是对滞纳行为的惩罚及滞纳责任的承担，而不仅仅是损害赔偿，该说亦难以成立。

（五）行政强制说

也有学者主张，税款滞纳金兼具损害赔偿与行政强制中执行罚的性质，滞纳金既是纳税人因迟缴税款造成国家财政流失而向国家所做的赔偿，也是税务机关对不及时履行税款而实施的一种加重给付。⑤闫 海，于骁骁：《论税收滞纳金的法律性质、适用情形与核定机制》，《湖南财政经济学院学报》，2011年第6期。因此，关于滞纳金的性质，存有行政强制说。我国《行政强制法》中明确规定了“滞纳金”，并将滞纳金定性为行政强制的执行方式，而税收法律关系本质上是一种特殊的行政法律关系，税收法律属于特别行政法律规范，那么，对于税法中没有规定的内容，应适用一般法的规定，即税收法律中的“滞纳金”理应适用行政强制法中的“滞纳金”规定，税款滞纳金的性质也应当具有行政强制中执行罚性质。

将滞纳金视为一种行政强制手段——执行罚，这一观点主要是基于现行税收征管法中关于滞纳金制度的立法规定而言，滞纳金的加收率远远高于利息率，既不同于行政处罚中的罚金，也不同于《日本税法通则》中规定的“滞纳税”，但税款滞纳金又具有明显的惩罚性和强制性，因而更符合执行罚的特征，很显然，行政强制执行罚说最能反映税款滞纳金的本质特征。

三、税款滞纳金性质的厘清：实然与应然

税款滞纳金作为我国税收征管制度的重要组成部分，在确保税款及时足额入库、保障国家财政利益方面有着积极意义。《税收征管法》及其实施细则、《税务行政复议规则》《行政强制法》《破产法》等法律法规以及税收规范性文件等均对税款滞纳金问题作出了相应规定。然而由于各规定不统一，甚至存在互相矛盾的地方，且国家税务总局出台的税收规范性文件中有关滞纳金的定性也并不一致，导致实践中围绕税款滞纳金性质而产生的争议不断。透过当前的税收司法实践现状以及法理分歧可知，税款滞纳金的法律性质问题亟待厘清。

（一）实然解读：税款滞纳金性质的立法现状及不足

1.《税收征管法》中的“滞纳金条款”并未明确滞纳金的性质

我国《税收征管法》第三十二条①《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的税款滞纳金。”专门单独对税款滞纳金制度作出了简单概括的规定，纳税人未按规定缴税，从税款滞纳之日起，每日加收万分之五的滞纳金。另外，《税收征管法》第五十二条②《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收税款滞纳金。纳税人、扣缴义务人因过失未缴或少缴税款造成漏税的，税务机关在三年内可以追征税款、税款滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对逃避缴纳税款、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、税款滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”围绕“税款滞纳金”分别规定了“不予加收”、“期间内加收”以及“超期加收”等三类情形。具体说，“不予加收”仅仅是针对税务机关存在过失责任导致纳税人少缴税款的情形；“期间内加收”则是针对纳税人自身存在少缴税款的过失；“超期加收”是指在纳税人具有逃漏税等主观故意的情形下，税务机关追征滞纳金不受三年或五年的期间限制。从以上条文内容来看，立法者采用“反面列举”的方式，明确了不予追征滞纳金的情形，并单一地从主观过错方面对滞纳金制度作了进一步规定：税务机关有过失，不追征滞纳金；纳税人有过失，三年或五年内追征滞纳金；纳税人存在逃漏税故意，不受法定追征期的限制。然而，上述条文中并没有明确滞纳金的性质。

2.税收规范性文件中有关税款滞纳金的定性混乱无序

《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔1998〕291号）中明确规定，“滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”另外，《税务行政复议规则》（国税发〔1999〕177号）第七条第（一）项③《税务行政复议规则》（国税发〔1999〕177号）第七条规定：“复议机关受理申请人对下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为：1.征收税款、加收滞纳金；2.扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为……”明确将加收滞纳金行为定性为“征税行为”；2009年国家税务总局再次修订《税务行政复议规则》（国家税务总局第21号令），该规则的第十四条第（一）项④《税务行政复议规则》（国家税务总局第21号令）第十四条规定：“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为， 包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等……”仍然将加收滞纳金认定为“征税行为”。显然，国家税务总局发布的税收规范性文件之间自相矛盾，对税款滞纳金的定性不一致。

3.现行法律框架下税款滞纳金的认识误区

（1）税款滞纳金与税款的混同

根据《税收征管法》第四十条第二款的规定，⑤《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条第二款规定：“……税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行……”税款滞纳金和税款同为税收强制执行的对象。再看《税收征管法》第五十三条⑥《中华人民共和国税收征收管理法》第五十三条规定：“国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次，将征收的税款缴入国库。对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。”明确将滞纳金和税款同等视之，要求税务机关将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库。另外，《税收征管法实施细则》第三十九条亦将滞纳金和税款一同视为国家财政收入，及时缴入国库。①《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十九条规定：“税务机关应当将各种税收的税款、滞纳金、罚款，按照国家规定的预算科目和预算级次及时缴入国库，税务机关不得占压、挪用、截留，不得缴入国库以外或者国家规定的税款账户以外的任何账户。已缴入国库的税款、滞纳金、罚款，任何单位和个人不得擅自变更预算科目和预算级次。”可以推知，《税收征管法》及其实施细则倾向于将税款滞纳金归属于税款的范畴，滞纳金可以税款的形式成为国家财政收入的一部分。

然而《破产法》第一百一十三条第二款明确规定，②《中华人民共和国破产法》第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”企业破产所欠税款属于破产债权，而根据《最高人民法院〈关于审理企业破产案件若干问题的规定〉》第六十一条可知，③《最高人民法院〈关于审理企业破产案件若干问题的规定〉》第六十一条规定：“下列债权不属于破产债权：（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；…… ”人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权。如此一来，税款滞纳金与税款有着不一样的受偿地位，由此可以推断出税款滞纳金和税款的性质并不相同。正如前文所提及，“附带税收税”不可取，将税款滞纳金视为“税款”显然违背税收法定原则，并不具有正当性。

（2）税款滞纳金与行政强制滞纳金的混同

虽然《行政强制法》和《税收征管法》两部法律中都规定了滞纳金条款，但二者对滞纳金的规定是有区别的。④章建良：《税款滞纳金的法律性质争议案例及政策解析》，《注册税务师》，2016年第7期。不同于《税收征管法》中关于税款滞纳金的简单规定，我国《行政强制法》第十二条⑤《中华人民共和国行政强制法》第十二条规定：“行政强制执行的方式（一）加处罚款或者滞纳金；（二）划拨存款、汇款；（三）拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；（四）排除妨碍、恢复原状；（五）代履行；（六）其他强制执行方式。”明确将滞纳金规定为行政强制执行的方式之一。另外，根据该法第四十五条⑥《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”的规定，对于行政相对人迟延履行金钱给付义务的，可以加处滞纳金，并且对滞纳金的数额作了上限规定，即不得超出金钱给付义务的数额。由此可见，税款滞纳金不同于《行政强制法》中的滞纳金。

如果说《税收征管法》与《行政强制法》对滞纳金规定有相同之处，那就是名称相同而已。⑦陈子龙，陆宇坤：《税收滞纳金性质与制度修订研究》，《税收经济研究》，2014年第5期。二者对滞纳金的定性截然不同，定性不同，有关滞纳金的制度建构及其具体规定亦不相同。“《行政强制法》规定的加处滞纳金的额度限制、起止标准、执行协议和救济规则等内容，能否适用于《税收征管法》中的滞纳金，取决于理论上如何认识后者的法律性质。”⑧叶 姗：《论滞纳税款加收款项之附带给付属性》，《法学》，2014年第10期。必须注意到，2015年最新修订的《税收征管法》和其前期的《税收征管法征求意见稿》中主张的将“滞纳金”修改为“税款滞纳金和税收利息”这一细致变化，足见立法者显然倾向于将税款滞纳金区别于《行政强制法》中的滞纳金。

综上所述，目前我国的法律体系中并没有对税款滞纳金的性质作出明确界定，有关税款滞纳金性质的立法显得零散、混乱，导致在实际征管过程中，若出现税法未列举的情况，税务机关难以对滞纳金的处理作出准确判断。⑨杜 爽，孙 静：《税款追征对象的理论探讨与现实选择》，《税务研究》，2017年第6期。税款滞纳金性质问题若不及时明确，实践中类似的税收争议势必层出不穷，无法彻底解决。

具体到“德发案”中，一、二审法院将税务机关核定应补缴的税款直接认定为德发公司未按规定期限缴纳的税款，并未考虑德发公司是否存在不按规定缴纳税款的主观故意，而是强调自德发公司申报纳税至税务机关核定税款期间，因为德发公司的申报价格偏低而导致财政收入受损的客观后果。可见，一、二审法院对税收滞纳金的定性更偏重于因为纳税人的滞纳行为而填补损失的“利息”属性。虽然最高院作出不加收滞纳金的结论存在利益衡平的考虑，但同时也体现了其对税款滞纳金性质的不同认识。不可否认最高院法官在德发案中所展现出来的司法智慧，在税务机关没有直接证据证明纳税人存在逃漏税主观恶意的情形下，依据《税收征管法》第五十二条第一款的规定，①《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”作出了对德发公司有利的裁决。但不容忽视的是，最高院的判决虽然秉持了利益平衡理念，但同时也很可能因此带来负面激励效果。一旦消极纳税人的滞纳行为不需要承担滞纳责任，没有受到应有的法律制裁，势必助长潜在的消极纳税人的避税心理，放纵消极纳税人企图获取税款迟延利益的机会主义倾向。

（二）税款滞纳金之应然定位

税款滞纳金是税务机关针对纳税人在法定期限内未缴应缴税款这一滞纳行为而额外加收一定数额的金钱。通常而言，一项制度的立法目的决定了该项制度的性质和功能。我国台湾地区普遍认同，“滞纳金的主要功能在于实现已届清偿期之税捐，并促使纳税义务人准时缴纳税捐之不具处罚性施压手段。其次要目的，亦有对逾期税捐附加迟延利息之作用；滞纳金虽有此次要目的，但仍非利息，两者在法律上予以区分，其计算与利息无关。”②谢愉虹，潘 璐：《我国滞纳金制度的缺陷与完善——以〈税收征管法〉第三十二条为视角》，《税务研究》，2009年第7期。放眼世界，不论是德国、日本以及台湾地区，对滞纳金的立法定位都具有共通之处，即明确将滞纳金与传统的利息、罚金区别开来，此举值得我国税款滞纳金制度的借鉴。

1.税款滞纳金是一种具体的滞纳责任

检讨我国现行的税款滞纳金法律规定可知，税款滞纳金的主要目的在于督促纳税人及时缴纳税款，确保税款及时入库，平衡纳税人之间的税收负担，防止消极纳税人从其滞纳行为中获取税款迟延利益。加收滞纳金实际上是对迟延缴纳税款的消极纳税人课以法律责任的一种强制手段，将税款滞纳金定性为针对纳税人的滞纳行为而产生的一种滞纳责任，通过课以滞纳金这一间接强制方法敦促纳税人积极履行纳税义务，更符合我国税款滞纳金制度的立法原意。事实上，不论纳税人是否有过失，一旦其实施了滞纳行为，就应当承担滞纳责任。判断滞纳金给付义务的发生，应同时具备滞纳事实的全部构成要件，包括滞纳行为、滞纳故意或滞纳过失、滞纳行为后果等。如若发现纳税人有滞纳行为，则应对其课以滞纳法律责任，而对纳税人加收税款滞纳金则是滞纳责任的一种。

就德发案而言，在没有证据证明德发公司符合《税收征管法》第五十二条第二、三款规定的追征滞纳金法定情形的情况下，将加收滞纳金视为滞纳责任的一种承担方式，判决德发公司及时补缴税款，无需再对其加收滞纳金具有合理性。

2.税款滞纳金具有间接强制性

依据法律激励的基本原理，税款滞纳金附带有工具价值，平衡积极纳税人和消极纳税人之间的税负，防止消极纳税人获得迟延利益。不得不考虑，如果消极纳税人采取的欠税行为无需承担法律责任，那么，对于其他及时履行纳税义务的纳税人而言则是极其不公平的，亦违背了税收公平的基本原则。由此亦可见，税款滞纳金具有间接强制性以及隐性的惩罚性。对纳税人的滞纳行为课以法律责任，而法律责任的表现形式则为滞纳金的给付义务。

3.税款滞纳金具有损害赔偿性

客观而言，针对消极纳税人的滞纳行为加收税款滞纳金，目的在于要求消极纳税人赔偿其未及时按规定缴纳税款而给国家财政收入造成的损失，故此，税款滞纳金理应具有一定的损害赔偿性。若是将滞纳金定性为税款的迟延利息，即便是纳税人存在无力支付的特殊情形，其滞纳行为所造成的滞纳责任也无法获得法律上的豁免，如此势必违背了滞纳金的立法原意。

四、法律激励理论下税款滞纳金的制度完善

法律是惩恶扬善的社会控制工具，其激励功能与惩罚功能同等重要。法律激励理论的完整表述即“赏”和“罚”的法律策略。①丰 霏：《当代中国法律激励的实践样态》，《法制与社会发展》，2015年第5期。税款滞纳金制度本质上属于激励纳税人积极履行纳税义务的一种策略，对保障税款及时、足额入库具有积极作用。为消解实践中因税款滞纳金性质不明而引发的税收争议，不仅仅应当从立法层面明确我国税款滞纳金的法律性质，还应以税款滞纳金的法律性质为起点，完善我国的税款滞纳金制度，以期实现税款滞纳金的法制化。

如前所述，税款滞纳金的本质即纳税人滞纳行为的法律责任形式，具有间接强制性与损害赔偿性，因此，完善税款滞纳金制度应当从以下方面展开：首先，考虑到税款滞纳金的滞纳责任实质，厘清税款滞纳事实的全部构成要件，设置独立的税款滞纳责任规则；其次，基于税款滞纳金间接强制性的要求，应设定税款滞纳金的上限，注重税款滞纳金与《行政强制法》中有关滞纳金的规定相衔接；最后，基于税款滞纳金的损害赔偿性的考量，引进“税收利息”规定，这里的税收利息并不设定上限，而是以滞纳期间为标准，按银行同期利息标准计息。

（一）基于税款滞纳金的滞纳责任实质，构建独立的税款滞纳责任规则

根据权利与义务一致性原则，纳税人一旦有滞纳行为，便应当承担相应的滞纳责任。根据《立法法》第八十八条的规定，对纳税人迟延缴纳税款的行为加收滞纳金，属于增加纳税人的不利益或者减少纳税人利益，对此，必须由法律给予明确规定。“税捐之滞纳相当于私法上的债务不履行中的给付迟延，由于税捐的滞纳属于公法上债务的迟延给付，所以其迟延的法律效力与私法上的给付迟延固同皆于构成要件满足时，直接依据法律规定而发生。”因此，但凡发现纳税人的滞纳行为满足了滞纳事实的全部构成要件，便依法发生了缴纳滞纳金的义务和责任，理应“按滞纳期间的长短，课以滞纳责任。”②黄茂荣：《税法总论》（第三册），台北：植根法学丛书编辑室，2008年版。如前所述，现行《税收征管法》并没有从正面直接、清晰完整地界定滞纳金给付义务发生的全部构成要件。

本质而言，纳税人迟延缴纳税款的行为违反了税收法律规定，滞纳行为显然属于违法行为，这一违法行为的全部构成要件应当包括主体、主观方面，客体、客观方面。纳税人或扣缴义务人迟延缴纳税款的滞纳行为危害到国家税收债权的实现，给国家财政利益造成一定损害，那么，行为主体理应承担相应的法律责任，而这里的法律责任形式主要表现为加收滞纳金。“法律的核心功能在于激励，法律上的惩罚性措施也都是服务于激励的，是激励机制的一部分。”③丰 霏：《从立法技术到治理理念——中国语境下法律激励理论的转向》，《法商研究》，2015年第3期。税款滞纳金制度虽是对纳税人的滞纳行为课以滞纳责任，亦是激励纳税人积极履行纳税义务。因此税款滞纳金制度的法定构成要件应当包括以下四点：其一，依其主体而言，负有及时缴纳税款义务的纳税人是适格主体，此处的纳税人应作广义理解，包括扣缴义务人；其二，在主观方面，纳税人具有迟延缴纳税款的过错或者过失；其三，依其客体而言，该税款经过了税务机关的核定征收或纳税人的自主申报纳税程序；其四，在客观方面，纳税人超过法律规定的催缴期限仍然未缴应缴税款，给国家税收债权造成了一定损害。因此，当且仅当纳税人的滞纳行为满足滞纳事实的全部构成要件，税款滞纳金的给付义务便自始发生。

值得注意的是，税款滞纳金是赔偿已发生的因税款迟延缴纳而造成的财政利益损失以及给予消极纳税人的一定惩罚，并非对纳税人重新课以税收义务，因此，其无需受税收法定主义的限制。诚如诺斯所言，“如果预期的净收益（即潜在利润）超过预期的成本，一项制度安排就会被创新。”①[美]R.科斯：《财产权利与制度变迁》，上海：上海三联书店，1991年版。现行的滞纳金制度在税收征管实践中引发了诸多适用争议，有必要在将来《税收征管法》的修订中明确税款滞纳行为成立的全部构成要件，方能构建行之有效的税款滞纳金制度。

（二）基于税款滞纳金的间接强制性，应明确税款滞纳金的上限

“法律激励就是作为行为规范和体现正义精神的法律对符合立法意志行为的驱动以及对违背立法意志行为的抑止。”②申来津：《法律与行为选择：法律激励及其发生机制》，《法学杂志》，2006年第4期。滞纳金制度作为激励纳税人积极履行纳税义务的法律策略，其主要功能在于，督促纳税人及时履行纳税义务，落实税收公平基本原则，防止纳税人通过迟延履行纳税义务这一途径而获得相应的迟延利益，以此保证消极纳税人和积极纳税人之间的税负平等，平衡不同纳税人之间的税负。然而，由于我国现行的税款滞纳金制度并未设置上限规定，造成实践中税务机关对纳税人加收的滞纳金过高，使得滞纳金制度没有发挥应有的制度功能，对于及时催缴税款也未产生实质影响，反而诱发了纳税人避税的机会主义倾向。毋庸置疑，税款滞纳金的制度功能也存在边际递减效应。

基于税款滞纳金的间接强制性要求，税款滞纳金应有上限，且不宜过高。换言之，滞纳金的加收应当达到相当目的的要求，符合比例原则的基本要义。比例原则，即在采取某一手段实现特定目的时，首先应衡量通过此手段能获得多大的利益和可能产生的利益，其次必须衡量根据此手段所达成的最终目的利益必须超过其可能带来的利益，且该不利益是最小的。若不对税款滞纳金设定上限，势必会导致滞纳金制度的“督促”“强制”功能呈现边际递减效应。

因此，有必要借鉴台湾地区的“禁止过苛原则”，设置税款滞纳金的上限规定，明确税款滞纳金在宪法上的界限。根据这一原则，须全面考量在特殊情形下对纳税人加收滞纳金是否已失去其间接强制的功能，或考量其为间接强制而依法加收滞纳金的额度是否过高。③黄茂荣：《税法总论》（第三册），台北：植根法学丛书编辑室，2008年版。此外，还应当注意将其与《行政强制法》中的滞纳金上限规定统一起来，参照《行政强制法》有关条文规定，在《税收征管法》中明确规定“滞纳金不得超过税款数额”。进一步而言，滞纳金具有强制执行的目的，将滞纳金定性为行政强制的一种方式，一旦出现纳税人失去支付能力的特殊情形，加收滞纳金断然不能起到间接强制的效果，此时便会违反“禁止过苛原则”，违反了个案衡平，那么，此时的纳税人可以因此而豁免其滞纳责任。

（三）基于税款滞纳金的损害赔偿性，应引进“税收利息”规定

根据我国现行《税收征管法》第五十一条的规定，④《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”税务机关退还纳税人多缴税款之际，还应当加算银行同期存款利息。既然法律规定税务机关在退还已缴纳的税款之际，还负有退还因此而产生的银行同期利息的义务，那么，同理而言，对于纳税人的欠税滞纳行为导致国家财政利益受损这一事实，纳税人同样应当负有支付利息的义务。换言之，纳税人迟延缴税也应当支付相应的税款利息。

因此，有必要借鉴台湾地区滞纳金制度的立法经验，在税款滞纳金之外设置“税收利息”规定。具体而言，当纳税人因失去支付能力而超过法律规定的最后履行期限，致使其客观上无法及时缴纳税款及滞纳金的，则可以对其应纳税款计征利息。此处的利息应比照银行同期利息的规定，不设税收利息的上限。

显然，“税收利息”主要是基于税款滞纳金的损害赔偿性实质的要求。“税收利息”这一规定的引进，有利于规范前述的——纳税人因陷于无力支付滞纳金的境地，导致其履行纳税义务上的“客观不能”，而得以豁免滞纳责任的特殊情形。虽然纳税人的滞纳责任可以豁免，但给国家财政利益造成的损失仍需弥补，此时，对纳税人的滞纳行为而计征税款的同期银行利息，同样能保障国家财政利益不受损，发挥滞纳金制度的功能，强制纳税人及时履行缴纳税款义务。

此外，还必须明确一点，税收利息不同于税款滞纳金。当纳税人针对税务机关征收税款及加收滞纳金的行为有异议而提起行政或司法救济时，滞纳金的加收会因仲裁、诉讼、再审申诉等事由而暂时停止执行，但税收利息并不因前述的其他事由而中止，税收利息的计征直到纳税人足额缴纳税款之日方才停止。