“营改增”后“应交税费”在资产负债表中的列示探讨

（江苏联合职业技术学院扬州分院 江苏扬州225002）

2016年3月，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），并自2016年5月1日起执行。为了顺利推进税制改革，2016年，国家税务总局陆续发布第13号公告和第14号公告，即《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》和《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，明确了企业新增不动产和存量不动产的增值税处理规定。为规范会计实务操作，财政部于2016年12月印发了 《增值税会计处理规定》（财会［2016］22号），对会计账务处理时增值税的明细科目和相关专栏进行了明确规定，同时对财务报表相关项目的列示也做出了具体要求。本文通过案例对财会［2016］22号文关于“应交税费”在资产负债表中的列示进行全面解析，以期对会计实务工作提供指导和帮助。

一、政策解读

（一）会计科目及专栏设置。会计实务中对于税费的核算是通过“应交税费”科目进行的，该科目应按税费种类设置明细科目，如“应交增值税”“应交消费税”“应交所得税”“应交城市维护建设税”等，“营改增”后，为核算建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等相关行业企业的增值税业务，财会［2016］22号文规定，对于增值税一般纳税人，除设置“应交增值税”明细科目外，还应设置其他明细科目，另外需要在“应交增值税”科目下设置若干专栏，如表1所示。

表1 “应交税费”增值税明细科目及专栏

因增值税小规模纳税人的业务相对简单，会计科目并不复杂，本文未涉及对小规模纳税人关于增值税的科目设置及经济业务的举例。

（二）“应交税费”明细科目余额在资产负债表中的列示。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》及2014年修订的应用指南相关规定，资产负债表中的“应交税费”项目填列的依据是总账科目期末余额，营业税全面取消后，针对增值税核算业务的复杂性，财会［2016］22号文对“应交税费”在资产负债表中的列示进行了详细说明，具体规定如表2所示。

表2 “应交增值税”明细科目在资产负债表中的列示

二、案例分析

（一）案例资料。恒发有限公司为增值税一般纳税人，2018年10月“应交税费”科目与增值税有关的部分明细科目期初余额为：“待认证进项税额”科目借方余额1 000元，“待抵扣进项税额”科目借方余额82 800元，“未交增值税”科目贷方余额3 520元。2018年10月发生相关经济业务后，经会计核算后汇总部分明细科目资料见表3。

（二）案例分析及报表列示。分析如下：

表3 “应交税费”部分明细科目及专栏发生额 单位：元

企业应于会计期末对 “应交增值税”明细科目进行结转，若“应交增值税”科目出现贷方余额，表明企业有应交未交的增值税，需借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；若“应交增值税”明细科目出现借方余额，表明企业多交了增值税，须结转至下月进行抵扣，则借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。该科目经过以上结转后不保留余额，也就不需要在资产负债表中进行反映。

“未交增值税”明细科目是“应交增值税”科目结转后形成的，编制资产负债表时应根据其余额方向进行判断：如果出现贷方余额即表明企业应交未交增值税，是企业承担的一项现时义务，该义务的清偿会导致未来经济利益流出企业，符合负债的特征，相应填入资产负债表右侧“应交税费”项目；反之，如果出现借方余额，则为增值税期末留抵，即可以抵减下期的增值税，预期会给企业带来经济利益（减少经济利益流出），相应填入资产负债表左侧“其他流动资产”项目。本例中，“未交增值税”的贷方余额469 669.50元，根据上述分析应填入“应交税费”项目。

根据国家税务总局公告2016年第15号的规定，企业取得符合要求的不动产，其进项税额必须按2年进行分期抵扣，其中允许抵扣的60%部分计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，于当期从销项税额中抵扣，允许抵扣的40%部分计入“应交税费——待抵扣进项税额”，自当月起第13个月再进行抵扣，该处理会导致“待抵扣进项税额”明细科目期末出现借方余额，符合资产的特征，应填入资产负债表左侧的资产中，其中因当期取得不动产而发生的待抵扣进项税额部分于第13个月（超过一年）抵扣，则填入“其他非流动资产”栏；前期取得不动产发生的待抵扣进项税额部分抵扣期小于一年，则填入“其他流动资产”栏。本例中“待抵扣进项税额”期末借方余额为132 855元，其中当期发生129 885元填入“其他非流动资产”栏，其余部分2 970元填入“其他流动资产”栏。

增值税一般纳税人发生的进项税额按照财税［2016］36号文规定，不得从销项税额中抵扣，如购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，在进行税务认证前先借记“应交税费——待认证进项税额”科目，该科目期末会出现借方余额，待下期认证通过后计入相关成本费用或资产，具有资产的特点，相应填入资产负债表左侧的“其他流动资产”栏。本例中“待认证进项税额”借方余额1 500元，应填入“其他流动资产”栏。

一般纳税人企业处置“营改增”前（2009年1月1日）取得的固定资产，应采用简易计税方法核算发生的增值税，相应设置“简易计税”明细科目，按应纳税额贷记“应交税费——简易计税”科目，若销售时开具增值税普通发票，期末享受部分税款减免，则借记“应交税费——简易计税”科目，期末该科目表现为贷方余额，是企业的一项现时义务，应填入资产负债表右侧负债。本例中“简易计税”科目贷方余额为60元，应填入“应交税费”栏。

“转让金融商品应交增值税”科目核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税，金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如果亏损，则借记 “应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。期末若该科目出现贷方余额，表明是企业应交未交的税费，应填入资产负债表右侧负债；若出现借方余额，可以下期抵扣，则视为下期有经济利益流入，应填入资产负债表左侧资产。本例中“转让金融商品应交增值税”科目贷方余额158.50元，应填入“应交税费”栏。

按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人，境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产时，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。该明细科目期末会产生贷方余额，表现为企业的一项现时义务，应在资产负债表右侧负债的“应交税费”项目列示。本例中“代扣代交增值税”科目贷方余额1 280元，应填入“应交税费”栏。

“待转销项税额”科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税。由于会计与税法确认收入时点的不一致，即会计已确认收入，但税法未发生纳税义务，不需进行纳税申报，则产生待后期确认的销项税额，贷记“应交税费——待转销项税额”科目，在未来实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，这样处理体现了增值税作为价外税的特点。期末该科目为贷方余额，在填制资产负债表时，应根据未来期间的时间长短将其重分类为“其他流动负债”或“其他非流动负债”，而并非在“应交税费”中披露。本例中该科目无余额，不涉及资产负债表的填列。

经过上述详细分析、计算和处理，本例中“应交税费”科目关于增值税的部分明细余额填入资产负债表相应栏目的结果如表4所示。

表4 资产负债表（简表）

三、总结

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》及其应用指南（2014年修订）的规定，“应交税费”科目核算企业按照税法规定计算应交纳的各种税费，在填制资产负债表时采用直接填列法，即根据“应交税费”科目的期末贷方余额直接填列，如果出现期末借方余额，则以“-”号填列。而全面“营改增”试点后，“应交税费”明细科目的设置较为复杂，核算内容也较多，因各明细科目的核算内容不同，期末出现借方余额的可能性大大增加，因此财会 ［2016］22号文规定，在填制资产负债表时，“应交税费”项目采用分析填列法，即通常所说的根据“应交税费”明细科目余额的性质进行报表重分类，这样填列符合资产、负债的特点和确认条件，有利于报表使用者作出正确决策。

具体来说，“应交税费”明细科目期末贷方余额表示企业应交未交的税费，是一项现时义务，履行该义务会导致经济利益流出企业，符合负债的特点，因此在资产负债表右侧负债的“应交税费”项目列示，包括“未交增值税”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等。“应交税费”明细科目期末借方余额意味着企业未来因抵税等原因可以少交税费，会减少经济利益流出企业，根据实质重于形式原则，在资产负债表左侧资产的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目重分类列示，包括“未交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”等。

企业发生相关的经济业务，根据会计制度先行确认收入或利得，但是由于税法与会计核算口径的不同，该业务并未实际发生纳税义务，此时会计上为了体现增值税作为价外税的特点，须设置“待转销项税额”明细科目，该明细科目期末出现贷方余额，并不是指企业实际欠缴的税费，故不能在资产负债表右侧的“应交税费”项目中反映，而是应根据未来结转至销项税额的时间长短暂时列入“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目。