所得税会计资产负债表债务法的解析

爱因斯坦曾经说过，“世界上最让我难以理解的就是所得税”。比起个人所得税，企业所得税税法规定应税所得额的确认、计量原则、标准等，明确应交所得税的计算与申报，其难度尤甚。所得税会计既要以所得税会计为核心，又要遵循会计处理规定。《IAS12所得税》、《FAS109所得税的会计处理》、《CAS18所得税》先后明确各国(国际组织)财务会计中所得税会计处理规范。我国自2007年1月1日开始实施新《企业会计准则》，《会计准则第18号——所得税》是公认变化较大并且较复杂的准则之一，芦笛(2015)所得税会计准则执行现状问卷调查表明，绝大多数被调查者对所得税会计准则认知程度较低、不能熟练掌握资产负债表债务法。诚然，所得税会计准则是我国财务会计准则和所得税制度的交叉，综合程度高学习掌握难度大，但调查结果也表明会计专业相关学科教学中要更注意该部分教学内容的选择和教学方法的设计，以使学生理解、掌握并熟练运用该准则。为此，笔者基于所得税会计教学经验，调查授课学生的意见并听取他们的看法，总结所得税会计准则要点与难点的学习思路。

一、深层解析资产负债表债务法

目前我国所得税会计采用资产负债表债务法，但先后采用过应付税款法和递延法。所得税会计处理方法的变革一方面因为我国会计准则与所得税法律制度逐步完善并与国际接轨，另一方面也由于资产负债表债务法相比于其他方法，能提供更有利于利益相关者决策的信息。

(一)我国所得税会计处理方法变革的三个阶段

表1总结了我国所得税会计处理方法变革的三个阶段。随着所得税与会计准则制度间的差异出现并越来越大，所得税会计处理方法应付税款法变革为可选择采用应付税款法、递延法或利润表债务法，2007年开始采用资产负债表债务法。

(二)资产负债表债务法与应付税款法、纳税影响会计法比较辨析

所得税会计处理方法有应付税款法、纳税影响会计法等，其中后者又可分为递延法和债务法，债务法包括利润表债务法和资产负债表债务法。

当企业会计准则(制度)从属于企业所得税法时，会计所得与应税所得基本一致，企业当期确认的所得税费用与应纳税所得额相等，将对个别永久性差异进行的纳税调整计入当期损益，此时，所得税会计采用应付税款法。

当会计准则、制度独立于税法，由于制定目标不同，表现为会计利润与应纳税所得额出现较大差异时，所得税会计处理方法适用纳税影响会计法。该方法将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的除永久性差异外的纳税影响额，递延和分配到以后各期。

纳税影响会计法又分为递延法和债务法，两者的区别在于当递延会计期间所得税税率发生变化时，递延法遵循历史成本原则，不反映税率变化；债务法体现公允价值计量属性，要求按新税率调整递延税款余额。

债务法分为利润表债务法和资产负债表债务法。资产负债表债务法体现会计收益计量理念的资产负债观，以资产负债表为基础，分析暂时性差异产生的原因及其对企业期末资产负债的影响，而暂时性差异来自于资产和负债的账面价值与计税基础的比较，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，对应“递延所得税负债”和“递延所得税资产”会计账户，并列示于资产负债表中。利润表债务法体现会计收益计量的收入费用观，以利润表为基础，分析时间性差异产生的原因，并视时间性差异对未来所得税的影响调整本期所得税费用。

(三)资产负债表债务法的定义及特点

盖地(2011)认为，资产负债表债务法是以估计转销年度的所得税税率为依据，计算递延税款的一种所得税会计处理方法。资产负债表债务法建立在会计收益计量理念转变的基础上，由原来的收入费用观转变为资产负债观。资产负债观遵循“决策有用性”的财务报告目标，会计信息质量的首要特征是“相关性”，“价值相关性”是其可检验的量化指标，基于“资产负债观”的资产负债表债务法，也将提升所得税会计信息的相关性。

资产负债表债务法有以下三个特点：(1)基于资产、负债的账面价值与计税基础的差异界定暂时性差异，基本涵盖了除永久性差异以外的会计准则或制度与所得税法规定的所有差异，不仅包含造成会计利润与应纳税所得额差异的时间性差异，还包含了其他非时间性差异，如企业合并采用购买方处理时，会计按被合并企业可辨认资产或负债的公允价值入账，而税法要求按账面价值计算。(2)赋予递延税款以实际意义，暂时性差异分为可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，对应“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户，并在资产负债表中列示。(3)资产负债表债务法下，按企业所得税法要求核算当期应纳所得税额，同时将会计准则或制度与企业所得税法的差异对未来的影响呈报在资产负债表中，满足“决策有用性”的财务报告目标以及权责发生制原则和配比原则的要求，为利益相关者提供的会计信息更相关、更面向未来，更有利于决策的会计信息。

总之，资产负债表债务法首先体现了税务会计的税法导向原则，遵循所得税法的规定，调整税前会计利润为当期应纳税所得额，计算确认当期应纳税额；同时兼顾了权责发生制、配比原则、相关性原则等要求，确认并呈报会计准则制度与所得税法的差异对未来所得税的影响，既尊重遵循所得税法要求，也兼顾会计信息质量要求。

二、暂时性差异及其确定

(一)计税基础与账面价值

暂时性差异是指资产和负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面金额之间的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额。未作为资产和负债确认的项目，如果税法规定其计税基础，账面价值和计税基础也会产生暂时性差异。

确定账面价值与计税基础的差异是资产负债表债务法的核心，由于所得税会计没有单独的账簿核算体系，资产与负债的账面价值就是其会计计价基础，而资产与负债计税基础的确定成为焦点。

开展确权划界工作，落实经费是关键。管理范围确权划界所需的经费应列入年度工程投资概算，逐年足额拨付；各级政府要合理减免水库管理范围内确权划界过程中发生的各类费用。2011年水利部发布了《关于开展全国重要饮用水水源地安全保障达标建设的通知》（水资源〔2011〕329号），2013年环保部和财政部联合牵头了对重点江河湖泊进行生态保护的项目《江河湖泊生态环境保护项目资金管理办法》（财建〔2013〕788 号），均对水库生态建设提出要求。辽宁省水利厅以实现对水源地一级保护区进行封闭为目的，借助以上项目资金，统筹结合，推进了水库的确权划界工作。

计税基础即税法计价基础，《企业会计准则第18号——所得税》分别定义资产与负债的计税基础，没有统一的逻辑界定。本文认为，资产负债的计税基础应紧紧依托其税法计价基础定义，其本源是会计准则制度与所得税法规定的不一致，确定暂时性差异的思路应该是确认所得税法与会计准则制度规定的差异——确定计税基础与账面价值——计算暂时性差异。

(二)暂时性差异与时间性差异

资产负债表债务法下，账面价值与计税基础的差异确认为暂时性差异；利润表债务法下，当收益或费用被包含在某一会计期间的会计利润中，但被包含在另一期间的应税所得中时，产生时间性差异。

时间性差异与暂时性差异存在以下区别：(1)资产负债表债务法下，确认暂时性差异；利润表债务法下，确认时间性差异；(2)范围不同，所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异还包括非时间性差异，暂时性差异的范围大于时间性差异；(3)暂时性差异的确定依据资产负债观，强调综合收益，认为收益等于期末净资产减去期初净资产的差额，因而资产负债表是主体，利润表则附属与资产负债表，认为能提供面向未来的与利益相关者决策更相关的会计信息；而时间性差异依据收入费用观，以利润表为主体，认为会计准则制度与税法的差异体现在收入、费用计入的会计期间不一致，因而不能反映非收入费用因素导致的暂时性差异，所提供的所得税会计信息也不如资产负债表债务法更面向未来和更相关。

三、资产负债表债务法的具体操作

资产负债表债务法下，所得税会计核算分为三步：

(1)会计利润调整为应纳税所得额，并进行会计处理

(2)确认期末递延所得税资产与递延所得税负债

(3)确认当期递延所得税费用

资产负债表债务法建立在以下两个前提基础上：(1)由于不同的立法目的，企业所得税法与会计准则制度间存在差异，因而会计利润不等于应纳税所得额；(2)所得税会计核算没有一套单独的账务核算系统，应纳税所得额需要在会计利润基础上调整。

应交企业所得税=应纳税所得额*税率；所得税费用=会计利润*税率，如果会计利润=应纳税所得额，没有递延税款，则资产负债表债务法便没有存在的基础。因此，周华、戴德明(2016)指出，如果没有永久性差异且无税率变更问题，在递延所得税会计规则下，利润表列报的所得税费用恰等于“利润总额*所得税税率”，净利润恰等于“利润总额x(1一所得税税率)”，并得出“徒劳无功的递延所得税会计规则”结论。本文认为，资产负债表债务法下，所得税会计核算目的有二，一是确认会计利润与应纳税所得额的差异(永久性差异和时间性差异)，将会计利润调整为应纳税所得额；二是确认并反映差异(暂时性差异)。因此，即使所得税费用=应纳税所得额±永久性差异*所得税税率，当前产生(存在)的差异对未来的影响在资产负债表中进行确认反应，提高了会计信息的价值相关性。

第一步：会计利润调整为应纳税所得额，并计算当期应纳所得税额

应纳税所得额=会计利润(利润表中利润总额)±永久性差异±暂时性差异

当期应纳所得税额=应纳税所得额*税率

当期所得税费用=当期应纳税所得额s

第二步：确定期末递延所得税资产与递延所得税负债

期末递延所得税资产=可抵扣暂时性差异合计数

期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异合计数

如果可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异产生于当期，则得到的是当期递延所得税资产或递延所得税负债。

第三步：确认当期递延所得税费用

当期递延所得税费用=(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)。

四、 结论

资产负债表债务法以估计转销年度的所得税税率为依据计算递延税款，仅确认暂时性差异的所得税影响，而不确认永久性差异，递延所得税资产和递延所得税负债与当期所得税资产和负债分别列报。其基本处理思路为首先根据现行税法确认、计量企业的本期应纳税所得额，并按应纳税所得额和现行适用税率计算本期应缴所得税。然后根据《企业会计准则》确认、计量企业同期期末暂时性差异及结转以后年度的本期弥补亏损与所得税抵减，计算递延所得税负债(资产)的期末余额，并将递延所得税负债(资产)与期初余额的差额，作为递延税款费用(收益)；最后将应缴所得税加、减递延所得税费用(收益)，即为所得税费用(收益)。资产负债表债务法的特点与优点在于能够兼顾税法导向原则与权责发生制、配比原则、相关性原则，既尊重税法规定准确计算当期应纳所得税额，又能反映当期纳税事项对未来的影响，提高会计信息质量。

(中南林业科技大学，湖南 长沙 410004)

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(本文系中南林业科技大学《非会计专业<会计学原理>课程教学改革研究》)