增值税分成比例调整对“虚开”现象的影响分析

◆王郁琛

内容提要：地方政府增值税分成比例提高之后，随之各地给予企业的税收返还也相应提高，有观点认为这可能是不法企业虚开增值税专用发票的诱因之一。文章以增值税的内在机理为研究起点，梳理了地方政府税收返还与“虚开”现象的逻辑关系，并基于A省特定行业的增值税数据进行了实证分析，验证了地方政府增值税分享收入的提高确实间接助长了部分非法企业“虚开”行为。而地方政府从增值税中分享的收入，不仅包括分成收入，也包括中央政府给予地方政府的税收返还收入。因此，建议逐步降低增值税收入的地方分成比例，并适时取消中央对地方的税收返还，代之以规范科学的转移支付体系，这样有利于缓解地方政府为竞争税源而带来的虚开增值税专用发票等负面问题。

一、问题的提出

2016年5月1日，我国的营改增试点全面推行。与此相配套，国务院于2016年4月30日发布《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》(国发〔2016〕26号)，将中央与地方的增值税分成比例由75:25调整为50:50，分享范围则扩大至所有行业的增值税收入。上述政策意欲通过提高增值税收入的地方政府分成比例，来缓解取消营业税后对地方财政的冲击。然而，有观点认为提高地方政府的增值税分成，也导致了若干不容忽视的负面影响。例如，税收返还是目前各地招商引资中几乎约定俗成的做法，随着地方政府增值税分成比例的提升，各地给予企业的税收返还也相应提高，而这可能是部分不法企业虚开增值税专用发票的诱因之一。本文将聚焦于这一问题进行深入探讨。

二、增值税机理简析

增值税是基于产品（包括货物和劳务）的增值而征税的一种间接税，其税款独立于征税对象的价格之外，是典型的价外税，其实际税负由最终消费者负担。因此，从受益原则来说，增值税收入应归于消费者所在地。但是，由于商业模式的不断发展，产品的生产地与消费地往往不同，而我国的增值税管理实行的是“环环征收、税款抵扣”的方式，即生产、流通、消费各环节由交易发生地征收本环节增值税，下游纳税人（必须为一般纳税人）则凭借取得的增值税专用发票抵扣取得该产品时所支付的增值税。在这种模式下，最终消费地仅能征收最终消费环节带来的税收，而最终消费者却负担了整个产品在生产、流通环节的全部增值税，并且生产流通环节的增值额通常远大于最后消费环节的增值额，这就导致税收负担与税收归属的严重背离。上述问题可举例简析如下：

假设某产品经由生产和销售两个环节达到最终消费者处，生产环节由甲企业完成，销售环节由乙企业完成。不失一般性，假设甲、乙均为一般纳税人，增值税税率为16%，暂不考虑其他税费，企业的利润率均为25%，产品的单位生产成本为80元，则甲企业的生产价格为：

生产价格=生产成本+平均利润=80+20=100（元）

生产环节该产品的价税合计为：

价税合计=生产价格+增值税=100+16=116（元）

此处116元即该产品在生产环节的交易价格，也即乙企业需要支付的价款，该价款包括两部分：100元的生产价格（对乙企业来说即是取得该产品的成本，下文简称销售成本）和16元的生产环节增值税（由甲企业向乙企业开具增值税专用发票，乙企业可向税务机关申请抵扣）。

乙企业的销售价格为：

销售价格=销售成本+平均利润=100+25=125（元）

销售环节该产品的价税合计为：

价税合计=销售价格+增值税=125+20=145（元）

这里，最终消费者为该产品付出145元，这145元中增值税20元，产品价格125元；增值税20元中，生产环节的地方政府征收16元，销售环节的地方政府征收4元；产品价格125元中，产品的原始成本为80元，生产企业的利润20元（其利润率20/80=25%），销售企业的利润25元（其利润率25/100=25%）。上述案例构成了一个最基本的增值税两阶段模型，其图示见图1。

生产企业 销售企业 消费者

图1 增值税两阶段简易模型

图1中的“销售企业”环节较直观地反映了增值税的征收原理，即首先按照不含税的销售价格（125元）乘以法定税率（16%）计算出销项税额（20元），然后扣除取得该产品时所支付的增值税款（16元）——也就是进项税额，其差额就是本环节增值部分应交的税额（4元）。然而，连贯地分析图1，可以发现目前的增值税链条并不完整，主要体现在：一方面在增值税链条的起始端，总存在部分生产成本无法抵扣的情况，究其原因，在于工商业和服务业的生产部门，在初始环节总需要从农业和采掘业获取原料、付出人员工资以及为债权融资支付利息，而在目前的增值税税制下上述三部分支出无法获得相应的抵扣；另一方面在增值税链条的末尾端，最终消费者负担了增值税链条上的所有税负，但却不是增值税纳税人，也就是说，增值税的“纳税人”和“负税人”是分离的，在当前主要依靠“以票管税”的征管现实中，最终消费者、特别是自然人消费者，其权利和利益并没有被纳入增值税链条中，因此，也没有动力配合完成增值税链条最后环节的闭合，但销售企业却有充分的动机减少开票的数量和金额，谋取税收利益。

综上，增值税的征收原理及目前链条的不完整性，带来了与本文研究主题密切相关的两个问题：一是从企业角度来说，为了追求自身利益的最大化，企业势必最大限度的减少销项税金、增加进项税金，进而催生了巨大的增值税专用发票买方市场以及随之产生的违法虚开现象；二是从地方政府角度来说，为了维持营改增之后地方的财力，各地势必更加重视招商引资，特别是引入实现税金较高的企业入驻。在税收返还被普遍作为招商引资重要手段的现实环境中，地方政府增值税分成比例的提高，推高了税收返还对于企业（包括合法企业和潜在的违法企业）的吸引力，而这种推高，是否加剧了增值税发票的虚开问题，是下文分析的焦点。

三、税收返还与“虚开”现象的逻辑关系剖析

（一）虚开企业的类别

按照企业的存续时间和是否存在真实经营业务，大致可以将涉及“虚开”增值税专用发票的企业分为三大类：第一类是存续时间较长且存在真实经营行为的企业，该类企业的虚开主要是“富余票”虚开。所谓“富余票”是指企业的真实销售对象不需要发票（如购买方系个人消费者、个体经营户、财务制度不健全的企业等），而企业本身从上游企业获得了很多进项税额，受非法利益驱动，企业利用这些“富余”的进项税额留抵，向与销售无关的其他企业虚开增值税专用发票，从中收取开票费。“富余票”的一个升级版是“货票分离”。所谓“货票分离”，是企业不等出现留抵税款，而是在销售时，就同时找到真实需要货物的受货方和仅需要专用发票的受票方，谈妥条件后，受货方支付货款将货取走，受票方支付开票费将发票取走。“货票分离”现象的根本原因，仍在于存在不需要发票的“富余票”，因此，这两者可以归为一类。虚开企业的第二类是存续时间较长但没有真实经营行为的企业，该类企业俗称为“开票公司”，是指设立无生产经营场地、无实际经营行为的“皮包”公司，虚构人员名单、工资名册、送货单、提货单、原料领用单等单据，利用客观存在的增值税专用发票买卖市场，低买高卖增值税专用发票赚取差价。“开票公司”的进项税票，很大一部分就是来自上述第一类的“富余票”，还有一部分来自一些特殊行业的发票，比如农产品收购发票、“黄金票”等。“开票公司”就像“黄牛”一样，先支付较低的开票费将进项发票“批发”进来，再收取较高的开票费将销项发票“零售”出去，从中牟取非法利益。第三类虚开企业是存继时间较短且没有真实经营业务的企业，该类企业被称为“暴力虚开”，是指利用非法获取的身份证件，同时注册多家“空壳”公司，在开办后短时间内大量虚开，收到开票费后迅速走逃。“暴力虚开”不仅损害了国家的税收利益，某种程度上也可以说“欺骗”了其下家——即购买虚开发票的受票方。因为受票方拿到暴力虚开的发票，虽然可以通过认证（因为开具的是真发票），但通不过比对（因为暴力虚开企业根本不会去如实申报），等到受票企业发现，早已人去楼空。除了上述三类虚开情形外，在实践中还存在对开或环开增值税专用发票的现象，不过其主要目的是为虚增业绩或骗取银行贷款，与本文研究主题无关联，不再赘述。

（二）虚开的非法利益来源

如上所述，虚开企业非法利益的直接来源是收取受票企业的开票费，那么地方政府为招商引资而实施的税收返还，是否助长了虚开行为，需要根据不同情况进行分析。为了直观的进行比较，现在仍使用图1模型中的数据进行测算，不同情况的计算结果见表1。

表1 虚开企业非法利益模拟测算 单位：元

?地方政府50%分成全额返还在留抵税额内虚开 100 16 16 0 9 0 9按照市场正常价格虚开 125 20 16 4 11.25 2 9.25高于市场正常价格虚开 200 32 16 16 18 8 10

表1分别测算了没有税收返还和地方政府50%的分成全额返还两种情况下，虚开企业不同的虚开策略所带来的最终非法收益。表1清晰地表明：在没有税收返还的情况下，虚开企业的最有利选择是在留抵税额内虚开，此时不产生应纳税额，虚开企业收取的开票费为其“净收益”，如果超出留抵税额的数量虚开，其非法收益反而更小，原因就在于此时虚开企业需自行承担多出的应纳税额；而在地方政府50%的分成全额返还的情形下，情况发生了逆转，此时虚开企业最有利的选择是尽量多虚开，虚开的数量越大，其最终非法利益越多。其原因就在于，虚开的专用发票像一根“导管”一样，将原本属于受票企业地方政府的税收，转移到虚开企业地方政府，再由税收返还转移给虚开企业。实际上，如果开票费点数与返还比例和税率之间满足如下关系，则税收返还在某种程度上就成为虚开企业的“同谋”。

上式揭示，税收返还比例的提高，有可能在两个方面助长了虚开行为：或者是让虚开企业可以降低开票费去招揽“顾客”，从而扩大虚开规模；或者是在开票费确定的情况下提高虚开企业的“利润”。结合前文列举的虚开企业类型，可以发现，对于“富余票”企业和“开票公司”，税收返还都有可能刺激其加大虚开数量；对于“暴力虚开”，因为该类企业基本不产生应纳税额，所以税收返还对其行为没有影响。

四、增值税地方分成比例回顾

上节案例中假设地方政府将50%的增值税分成全额返还给企业（包括正常企业和虚开企业），这种假设在实践中会带来两个疑问：一是如果地方政府将增值税的分成收入又全额返还给企业，那么地方政府在增值税征收中将没有收益，地方政府是否有动力这么做？二是在“营改增”之前，地方政府增值税分成比例一直为25%，根据上节的公式推算，即使地方政府将25%的分成全额返还，按照当时17%的增值税税率，虚开企业必须收取12.75%以上的开票费点数。然而，在目前披露的增值税发票虚开案件中，几乎没有如此高额的开票费，但虚开现象却一直长期存在，那么当时地方政府的税收返还是否与虚开有关联？要解答上述问题，有必要简要回顾增值税分成比例的发展变化。

从1994年起，我国开始建立以“分税制”为基础的分级财税体制。按照“分税制”确定的原则，中央财政的税收有：关税，海关代征消费税和增值税，消费税，中央企业及金融企业的企业所得税，铁道、银行、保险等行业集中缴纳的收入等；地方财政的税收有：营业税、地方企业的企业所得税，个人所得税、契税等16个税种； 中央与地方共享税收有增值税、资源税、证券交易税三个税种，其中增值税的分成比例是中央分享75%，地方分享25%。

需要注意的是，分税制下地方政府的收入，除了上述地方税收和共享税的地方分成外，还有中央财政对地方财政的税收返还。①本文所涉及的税收返还概念实际上包括两个层次：中央政府对地方政府的税收返还以及地方政府对属地企业的税收返还，在不会引起歧义的地方统一简称税收返还。税收返还的机制是以1993年为基数,以后逐年递增，即1993年中央将净上划中央的收入返还地方，1994年以后,税收返还额在1993年基数上逐年递增，递增率按各地增值税和消费税的平均增长率的1:0.3系数确定，即上述两税每增长1%，中央对地方的税收返还增长0.3%。根据李青、吴珊（2018）的计算，在考虑税收返还的情况下，地方政府分享的增值税收入比例在1994年高达89.47%，其后逐年下降，不过在2004年之前都保持在50%的比例以上（52.43%），之后在营改增试点前的2011年降到最低点（36.81%），其后随着营改增试点的展开，地方政府实际分享的增值税比例又有所提高。换言之，由于存在税收返还，地方政府从增值税所获得的分成收入大幅高于名义的分享比例25%。

2012年，我国开始在部分行业、部分地区进行“营改增”试点。2012年1月，上海开始实施交通运输业和部分现代服务业营改增试点；2012年9月至12月，营改增试点分4批次扩大至北京、安徽等8省（市）；2013年8月1日，营改增试点推向全国，同时将广播影视服务纳入试点范围；2014年1月1日，铁路运输业和邮政业在全国范围实施营改增试点；2014年6月1日，电信业在全国范围实施营改增试点。试点期间，为了保持财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。从地方分成的角度，在2012年1月至2016年4月的过渡时期，交通运输业、现代服务业等部分行业的增值税收入100%属于地方政府。

2016年5月1日起，营业税改征增值税试点全面推开，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业均纳入试点范围，与之同时，国务院发布了《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》，明确以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数，所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围，中央分享增值税的50%，地方按税收缴纳地分享增值税的50%，中央上划收入通过税收返还方式给地方，过渡期暂定2年至3年。之后，国务院又发布《国务院关于实行中央对地方增值税定额返还的通知》（国发〔2016〕71号），明确从2016年起，调整原1994年实行分税制改革时确定的增值税返还，改为以2015年为基数实行定额返还，对增值税增长或下降地区不再实行增量返还或扣减。返还基数的具体数额，由财政部核定。据此，目前地方政府从增值税中取得的收入是：50%的分成加上依据2015年为基数确定的定额返还。根据财政部网站公布的数据，2017年全国国内增值税税收56,378亿元，中央财政返还地方的增值税收入6113.53亿元，按照该数据推算，地方政府在增值税中获得比例达到60.67%。

综上，1994年分税制改革以来地方政府的增值税收入比例可以用表2简要表示。

表2 地方政府增值税收入比例演变

根据以上梳理、分析的结果，现在可以回应本小节开头提出的疑问：假如地方政府出于招商引资的目的，承诺向属地企业返还其缴纳增值税的50%，在分税制改革以来的大多数年份，其财力是可以支撑的，并且多数情况下还可以有盈余，原因就在于地方政府除了按比例的分成收入外，还有税收返还收入。在过渡时期的特定行业，比如“营改增”试点地区的交通运输业、现代服务业等，其承诺返还的增值税收入还可能远高于50%。实际上，地方政府对于招商引资企业的税收返还，通常是“一地一策”甚至“一企一策”。由于这种“优惠”政策缺乏合法性依据，目前尚没有权威的资料统计各地的增值税返还比例。不过，依据上文的分析，地方政府对于增值税的返还，可以说是“慷别人之慨”，招商引资企业实现的增值税，其税负是由下游的销售对象承担，假如招商引资企业中出现虚开现象，其损害的也是受票企业地方政府的利益（最终损害的是国家整体利益），并且如果当地政府在给予虚开企业税收返还后尚有盈余，那么实质上等同于虚开企业、虚开企业地方政府和受票企业三者共同分割了虚开的非法利益，其每一方分得的利益取决于开票费点数和税收返还比例。综合上述分析，可以简明扼要地认为，在增值税自身的机理和现行增值税分成及返还政策的共同作用下，地方政府既有给予招商引资企业高额税收返还的财力，也有给予招商引资企业高额税收返还的动力。

五、增值税收入异常情况实证分析

上文从理论上阐述了增值税的税收返还与虚开之间的逻辑关系，本节以A省2012年以来的增值税收入为分析对象，聚焦于“营改增”试点期间和全面推行“营改增”之后特定行业的增值税收入异常增长情况，实证分析增值税税收返还与虚开之间的关系。

2012年10月，A省交通运输业和部分现代服务业纳入营改增试点范围，其中交通运输业增值税当年入库3.77亿元、2013年入库38.08亿元、2014年入库58亿元，2015年入库53.76亿元、2016年入库52.40亿元、2017年入库46.23亿元。剔除2012年征期仅三个月的特殊因素，可以看到该行业入库数的大幅变动发生在2013年至2014年以及2016年至2017年。放大到特定月份，这种变化更明显。

在2013年10月至2014年9月的12个月征期内，A省交通运输业增值税收入同比累计涨幅达到98.58%，增长额达到28.54亿元；而在2016年6月至2016年12月间，全省交通运输业增值税收入同比累计下降17.19%，减少5.62亿元。特别是在增值税分成比例调整的时间节点——2016年5月至6月，环比的变化尤为显著。2016年5月全省交通运输业增值税入库5.76亿元（实现的是2016年4月的税收），到2016年6月迅速回落到3.64亿元，当月环比降低36.81%。这种伴随着增值税分成政策变化而发生的入库税款大起大落，其原因就在于A省在“营改增”前期，借鉴先行试点地区的做法，出台了“营改增”企业超税负财政返还政策，对因试点造成税负上升的企业，采取超税负财政返还的方式加以扶持；而在2016年5月之后，随着交通运输业等行业的增值税地方分成比例由100%下调至50%，这一过渡时期的扶持政策又被取消。显而易见，这种税收的非正常增长和下降显然不是行业本身的发展和衰退造成的，而只可能是“虚开”等非正常因素造成的。实际上，自2014年起，防范和打击交通运输业的“虚开”行为，就一直是税政管理部门和稽查部门的工作重点。结合上文对于税收返还与“虚开”现象之间的逻辑关系分析，不难理解这种特定行业增值税收入的剧烈变动，实质上验证了高额的税收返还对于“虚开”起到了推波助澜的负面作用。

类似的现象，在A省2016年5月之后的批发业上也有所反映。税收快报中统计的“批发业”，包括了商贸企业、再生资源回收企业等多个可能发生“虚开”的高危行业。2016年5月，A省批发业入库增值税7.91亿元（实现的是2016年4月的税收），同比增长7.3%，尚属正常水平，但自2016年6月起，全省批发业增值税收入突然异常增长，在随后的12个月征期内累计增长94.09%，累计增收97.04亿元，特别是在2017年1月至5月间，全省批发业增值税入库收入连续5个月出现100%以上的增长。这种特定行业税收收入明显脱离企业经营现实的非正常增长，引起了有关部门的高度警觉，随之开展了有针对性的重点治理工作。上述情况的发生，再次佐证了“地方政府税收收入分成提高→地方政府给予属地企业税收返还的力度增大→客观上刺激了部分行业的非法企业加大规模虚开”这一逻辑链条的存在。

六、结论与建议

本文针对地方政府增值税分成比例提高是否刺激了不法企业虚开增值税专用发票这一疑问，以增值税的内在机理为研究起点，梳理了地方政府税收返还与“虚开”现象的逻辑关系，并基于A省特定行业的增值税数据进行了实证分析，现得出如下结论：“营改增”之后地方政府增值税分享收入的提高，确实间接助长了部分非法企业虚开增值税专用发票行为。其原因在于分享的收入提高以后，地方政府从增值税中获得的收入就更多，而且由于增值税本身的特点，地方政府给予企业的税收返还是“慷别人之慨”，因此，地方政府就有财力和动力给予属地企业更多的税收返还，而这种税收返还某种程度上就成了虚开企业的“共谋”。虚开的专用发票像一根“导管”一样，将原本属于受票企业地方政府的税收，转移到虚开企业地方政府，再由税收返还转移给虚开企业。只要虚开企业收取的开票费和收到的税收返还之和大于其负担的税收，虚开企业就有动机尽可能地多虚开。基于A省特定行业的增值税收入分析，也验证了这一逻辑的存在。需要指出的是，地方政府从增值税中分享的收入，不仅包括分成收入，也包括中央政府给予地方政府的税收返还收入，两者共同组成了地方政府给予所属企业税收返还的财力来源。事实上，在“营改增”之前的若干年里，中央给予地方的税收返还，远高于地方政府的增值税分成收入。

诚然，增值税发票虚开现象背后的成因有多种，在宏观上与我国当前的经济社会发展水平、财税政策体系、税收法治环境、公民纳税遵从度有关系，在微观上也取决于企业自身的财务管理制度、当事人的守法意识、税务部门的征管和稽查手段、地方政府有关部门的政策水平和执法力度等。因此，治理和防范增值税发票虚开问题，也必须多管齐下、标本兼治。就消除地方政府的税收返还对“虚开”的刺激而言，建议下一步尽快改革增值税收入的分享办法，逐步降低增值税收入的地方分成比例，适时取消带有维持地方既得利益特色的中央对地方的税收返还，然后将中央政府上划的收入作为对地方转移支付的来源，按照人口、土地、自然条件、社会发展条件、经济发展水平和民族地区等因素量化后转移支付给地方政府。这样既能够保持地方政府发展经济的积极性，又能够相对统筹考虑了增值税的负税水平和分享水平，有利于缓解地方政府为竞争税源而带来的虚开增值税发票等负面问题。