PPP项目涉税风险探析

◆蔡 昌 ◆王思月

内容提要：PPP模式自身运行的特殊性、企业内部税收风险应对机制的薄弱以及相关税收政策的不完善，造成了当前PPP模式普遍存在较大的涉税风险。要化解这种风险，需要企业、税务部门及政府三方共同努力，形成PPP涉税风险管理的有效机制，关键在于企业内部要构建职责明晰、运转高效的涉税风险控管机构、机制和流程。

一、PPP模式及其涉税风险问题

（一）PPP模式概念及特征

PPP模式（Public-Private-Partnership），是指政府部门与私营部门在政府主导下通过签订特许协议等方式合作建设公共产品、提供公共服务的一种合作模式。PPP的本质是一种带有特殊融资目的的合作关系，政府部门和社会资本方在基础设施建设或公共服务提供等领域以签订合同的形式约定长期合作关系。在合作过程中，政府部门利用其职能和信用，负责项目的监管、定价、风险保障，社会资本方则发挥资金优势和专业优势，负责项目具体的运作。最终，社会资本方通过政府补贴和项目运营收入两种形式取得合理的投资回报。

将社会资本引入公共服务领域，从政府角度能够缓解财政压力，提高公共产品和服务的质量和供给效率，更好地履行政府职能；从社会资本角度看，由于有政府信用背书，可以将投资风险控制在一定范围内，利用其自身优势获取有效的投资回报，增加市场份额；从社会公众角度看，优化了资源配置，提高了社会公共福利。PPP模式克服了政府或市场单独提供公共产品存在的种种弊端和低效，是一种双方合作、多方共赢、提高绩效的公共治理模式。其基本结构如图1所示。

图1 PPP模式结构

总体来看，PPP模式具有平等合作、利益共享和风险共担等特征。

PPP模式下，政府方与社会资本在平等协商的基础上以签署合同的方式确立彼此的合作关系。双方在具体PPP项目上以彼此协商确定的合同为媒介，社会资本借此实现对经济价值的追求，政府借此为社会公众提供高效的公共产品或服务。双方目标的一致性是为平等合作关系的构建打下了基础。

利益共享是PPP项目赖以形成与推进的内在动力。在PPP项目中，政府部门与社会资本整合各自的资源优势，社会资本提供资金、技术与管理，政府部门提供稳定的项目运营环境并在一定程度上予以保护。但社会资本方的目标是实现经济利益、获取投资回报。由于PPP项目通常是具有公益性的公共产品和服务，因此任何PPP项目都不得以实现经济利益最大化作为主要目的，因此，政府与社会资本之间在根本目标上存在一定矛盾。PPP的关键在于，政府部门需要对社会资本方在项目中的经营利润控制在合理范围内，既不能从公共产品服务的经营中获取过高利润，又要保障其获得相对稳定的合理投资回报。因此，双方仍然实现了利益的共享，各取所需。

利益共享必然意味着风险共担。风险共担是建立和维护政府部门与社会资本方平等合作关系的基础。一般在市场中，收益和风险是成比例的，社会资本方在PPP项目中只能获取相对稳定的合理回报，因此也就无法承担过高的风险。在PPP模式下，风险共担的这一特征是其区别于其他公共部门与民营部门交易形式的最主要标志。比如在政府采购中，交易双方均会避免承担风险，使己方风险最小化，而在PPP模式下，政府通常发挥己方抗风险能力强的优势承担项目风险，比如在一些高速公路建设项目中，政府会对社会资本方进行现金流量补贴，以弥补车流量不足导致达不到预期基本收益产生的经营风险。

（二）PPP项目运作方式及涉税风险

PPP项目具体运作方式的选择主要根据项目属性，由收费定价机制、项目投资收益水平、风险分配基本框架、融资需求、改扩建需求和期满处置方式等因素决定。常见的主要有BOT模式（建造、运营、移交）、BT模式（建设、移交）、BOO模式（建造、拥有、运营）、BOOT模式（建造、拥有、运营、移交）及TOT模式（移交、运营、移交）等。其中，BOT模式最为常见，BT模式是其对应的简化版本。①孔 丽：《BT、BDT、PPP项目的涉税问题探析》，《时代金融》，2018年第14期。

股权产权转让与合资合作是两种最常见的PPP合作方式。股权产权转让方式是指政府通过股权交易，将本由自身拥有并控制的企业资产的股权转让给民营企业，由此使得民营资本参与到管理中来的一种方式。在这种模式下，政府和民间企业都能获得既有的好处。第一，企业可能会由于民间资本的介入而获得更为有力的发展，当然这一前提是有民间资本的积极投入，这就需要未来的收益回报率要高于预期的回报率。第二，我国并不征收股权转让所涉及的流转税，因此这种模式并不会造成企业成本的增大。第三，民营资本的介入虽然也意味着对企业的风险予以承担，但同时也使得民营企业能够对转让的企业实施有效的控管。

合资合作方式指的是政府与民营企业作为PPP项目的运作主体，一方拥有项目，一方拥有资金，共同进行合资合作。一般情况下，二者会选择共同出资成立合资公司，并由这个公司来负责具体的经营项目，而对于合资公司的控管则由政府与民营企业分别依据其股权进行承担。股权产权转让模式与合资合作模式的最主要区别是，后者突出新设业务，而股权转让模式是延续原有的业务。

PPP模式是政府行为与市场行为的融合，兼顾了公共目标与经济效益目标，运作主体也混合了政府组织与市场组织，这种复杂性意味着PPP模式涉税风险的复杂化。一般地，PPP模式的涉税风险主要是由于纳税人的涉税违法行为造成的，纳税人税收筹划失败所引起的企业税负增加也从一定程度上给企业带来了涉税风险。但该模式自身的复杂性及政策把握的难度无疑是重要原因，具体来看，其涉税风险主要体现在以下方面：

1.非主观故意税收违法行为带来的风险

这种风险主要指的是企业对相关税收法律的运用不充分、不准确，由此造成的企业面临被税务机关处罚的风险，进而影响企业的运营及形象，并给企业带来经济上的损失。目前我国缺少统一的法律法规对各种PPP模式中可能涉及的税收问题作出相对明确的规定，即使有一些相关的税收规定也存在于多个税种的诸多文件中，再加上当前税收政策种类较多、税收政策变化过快，这导致企业难以提前发现其存在的涉税问题，当被税务机关查处时后果已经很严重。

2.信息互通不畅带来的涉税风险

实际经营行为与项目签订的合同不完全一致的情况在PPP项目的运作中时有发生。同时，由于企业各部门之间缺乏相应的信息沟通及相对稳定的信息传递渠道，使得财务部门难以准确、及时地知晓企业项目的整体运营情况，进而难以履行相对应的纳税义务。如在PPP项目合同的签订中，由于合同签订部门未与财务部门沟通，企业财务部门无法准确得到PPP项目合同签订、调整的情况，无法得知PPP项目合同确认的收入情况，也无从得知合同履行的序时进度，造成相关纳税义务的缺失，带来相应的涉税风险。

3.难以准确签订PPP项目合同带来的风险

在PPP项目的建设中，作为合同执行的主体双方，应对PPP项目运营有一个较为细致的规定，然而政府及企业双方对于PPP项目仅在合作方面及最终盈利分配方面有概念，至于该选择哪种合作方式、过程当中该怎样处理、采取什么时间进行结算以及如何处理经济纠纷等问题，一般很难形成比较一致化的约定。对于企业而言，粗略地签署一个合同有利于增加后续PPP项目的可操作性，便于其运作和开发；然而，因为前期对整个PPP项目的运营缺少相应的规划，这也使得企业需要在后期运营管理上花费更多的精力。这一方面会导致企业较难有效控制PPP项目的税收负担，同时也可能会引起企业纳税义务的缺失，增加涉税风险。

4.税款征收给企业的运营资金造成影响

PPP项目的一个显著特点就是对资金的需求量非常大，需要建设资金长期稳定的投入，同时收益的实现也需要一个较长的时期。基于PPP项目的上述特点，企业非常重视税款的征缴给企业运营资金带来的影响。企业最希望的是能够少缴、迟缴项目的各项税收。但是无论迟缴还是早缴，对于企业来讲都会带来相应的风险。对于应交税款的延迟申报，最直接的涉税风险就是被税务部门处以罚款和加收滞纳金，额外造成PPP项目运营成本的增加。但在项目结算时，政府部门又对税款滞纳金、罚款不予认可，使得企业收益有所减少。另外，提早申报税款又会造成企业前期周转资金的不利，造成企业对现金流需求的增加，需要通过其他融资手段来增加现金流，这也会额外增加企业成本。同时，由于纳税义务发生时间的确定以及纳税人合同收益的确认，使得大笔税款集中缴纳，会给企业资金带来一定的影响，造成流动资金的暂时短缺。

5.企业税收筹划失败带来税负增加

税收筹划失败的原因有两点，一是筹划方案本身的不足。若方案没有完全考虑到企业的自身情况、其所处的社会经济环境，以及项目运营带来的各类税收负担，可能导致企业难以准确掌握自身应履行的纳税义务，造成企业税收风险的增加。二是企业按照设计好的税收筹划方案进行运营，但在实际运营过程中难免会受到宏、微观政策的限制及变化，造成继续运作原筹划方案存在难度。当企业的实质经营已经不满足原有税收筹划方案时，企业继续运用原税收筹划方式计算税款就会造成企业涉税行为的不合法，带来涉税风险。

二、PPP项目涉税风险成因

（一）外部原因

1.涉税政策不完善

由于目前我国的PPP涉税政策不完善，企业作为纳税人找到并判断出自身适用的税收政策存在难度。企业难以从繁杂的税收政策中把握与之相关的政策，再加上企业与税务机关之间缺乏沟通，导致企业对自身的问题难以准确判定，难以有效运用税收政策对PPP项目中涉及的税收问题进行分析。与此相对应的是，PPP项目中存在很多复杂的情形，对于其中出现的一些新问题甚至没有明确的税收政策可以适用，这就导致PPP项目的涉税处理具有很大的不确定性及风险。例如，按照企业所得税相关规定，PPP项目对境内企业的股利分配免征所得税，但具体项目运营过程中，政府会以间接补贴的方式向社会资本让渡部分红利，造成社会资本的分红比例超过持股比例，这部分股利的征税问题尚未明确。

2.税收宣传的针对性不强

税务机关有义务对纳税人进行税收政策宣传并对企业进行政策培训指导，同时还应加强与企业的沟通，规范企业的涉税行为。比如，税务机关应进行企业所得税汇算清缴及个人所得税申报的培训，降低企业纳税成本。另外，税务机关应该帮助企业更新其对新政策的认知及理解，加强对新生事物的税收政策培训，扩充企业政策知识储备。但目前税务部门进行的培训，大多是税收政策的照本宣科，这对于税收政策分析要求度较高的企业来说没有太大价值。

3.税收政策变动的频率过快

与PPP项目有关的税收政策作为测算PPP项目收益率的前提，需要具有稳定性。在对PPP项目涉及的税收政策进行分析时，如果税收政策发生变动，就会影响对PPP项目收益率测算的结果，企业将会因此面临税收政策风险。对于目前税收政策并不完善的我国而言，税收政策变动频率逐步加快，再加上PPP项目周期较长，很多项目会面临由于税收政策变动带来的风险。如何在符合税收政策的前提下有效运作PPP项目，并使企业较快适应政策变动就变得富有意义。

（二）内部原因

1.税务风险管理意识不强

当前企业中的财税专职人员主要负责涉税问题的处理，而非管控涉税风险。即使部分企业对涉税风险管控有所侧重，但其内部专职人员在一定程度上仍缺乏对这方面进行有效管理的意识，不能够在事前主动考量并避免涉税风险。同时，企业在解决涉税问题时会更多地选择协调、沟通的方式来进行事后补救，这导致了企业对涉税风险自我管理防范意识不强。

2.涉税风险管理机构的缺失

大部分企业缺少涉税风险管理部门。即使有些公司的机构设置中有税务部，其对涉税问题的处理主要也是事后处理而非对税务风险进行事前分析、事中监控及事后纠正，因此企业难以全面掌握PPP项目运营的涉税风险。

3.涉税人员的业务素质不足

企业的涉税人员主要负责企业的申报纳税及税款的缴纳等工作。企业的涉税事项会随着企业规模不断扩大而逐渐增多，进而给企业涉税风险的控管带来难度，这需要涉税人员扩展业务广度和深度来进行应对。对于PPP项目涉税风险控管来说，需要相对专业的涉税风险控管人员。控管人员需要有风险管理思维，在具备一定税收政策知识储备的基础上熟悉PPP项目运作的整体流程，从而分析出PPP项目在不同模式下的税收负担，进而结合企业自身情况对企业运营各环节潜在的涉税风险进行有效规避。但当前大量参与PPP项目的企业没有达到这一条件。

4.缺乏与税务部门的沟通

即使目前的税收政策都能被企业准确、及时地获取，但企业在具体执行各种文件时还是难免会出现失误。这并不是因为税收政策不够公开透明，而是由于税务机关与企业之间缺乏沟通造成的。企业所理解的税收政策可能与税务部门的理解存在偏差，这导致税收政策执行时可能会产生相应的风险。

三、PPP项目涉税风险防范

面对涉税风险，加强PPP项目的涉税风险管理势在必行。具体来讲，PPP项目涉税风险管理是由财务管理人员对企业运营PPP项目过程中有可能导致涉税风险的各种因素予以归集、预测、识别、分析、评估和有效处置的管理行为。其主要目的是识别、评估和防控PPP项目涉税风险，确保企业在运营PPP项目的过程中能够符合相关的税收法律法规，降低企业的涉税成本，给企业决策层提供相应的税收风险参考建议。PPP项目涉税风险管理的核心措施是建立健全涉税风险管理体系，其主要内容如下：

（一）构建职责明晰的涉税风险控管机构

为了防范PPP项目的涉税风险，应在企业设立除财务部之外的税务部，同时在明确税务部门涉税风险管理职责的基础上，赋予其更高的地位与层级，为企业涉税事项的开展提供良好的风险应对机制。这首先需要税务部门熟悉企业的整体运营体系并与企业全方位业务流程有力对接。例如，在有些企业中税务部门的直接领导人就是由负责整个企业财务运营的财务总经理担任。在此基础上，还需要赋予税务部门一定的决策权限，使其能够充分发挥决策管理能力。

企业涉税风险的降低除税务部门的努力外，还需要其余各部门的共同参与。作为企业管理层，在调动各部门协调合作的基础上，还应赋予其他各部门一定的权力，共同实现对公司涉税风险的控管。例如，可以给予人力资源管理部门一定的权限，使其助力税务部门涉税风险管理，争取将企业涉税风险管控浸入到企业生产经营的方方面面。人力资源管理部门可以帮助税务部门满足涉税风险控管网络化的需求，在确定PPP项目的负责人时，将其与涉税风险防范项目的负责人相匹配。同时，对于项目负责人及一些重要的业务岗位，需要赋予其一定的反馈涉税风险的权力。通过设立涉税风险体系及风险防控网络化，税务部门可以对涉税风险进行事前防范而不是日常的事后补救。

（二）制定全周期的PPP项目涉税风险控管流程

由于目前我国税收政策变化频率较快，企业应按照相关法律法规的要求，在结合企业自身业务特点的基础上，对企业财务会计系统进行调整，防止企业出现财务信息或有关项目的涉税处理与税收法律法规的相关规定相违背的情况。

另外，企业应充分利用信息技术，通过加强其在涉税风险管理上的应用，有效降低企业PPP项目的涉税风险。企业涉税风险需要凭借企业各个环节的基础运营数据及有关处理来进行管理，因此企业的涉税风险基础信息系统可以帮助企业在一定时间内快速获取较为全面的涉税信息，进而提升企业涉税风险管控部门识别并降低涉税风险的能力。同时，由于信息可以通过信息化的方式有效获取，传统的信息收集、录入、存储等方式带来的信息丢失、毁损、错误等问题可以得到一定程度的解决，进而可以保证基础信息的质量及涉税风险识别效果。因此企业一般可以通过信息化的方式，采集项目信息数据、控管流程环节、进行风险识别、实施有效的风险提示，来提高控管企业涉税风险的效率及质量。

在控管企业涉税风险的同时，还应考虑企业进行风险管理的成本，即其是否与企业所获效益相匹配。因此，在管理PPP项目各环节所面临的涉税风险时，企业应在满足自身整体管理控制体系的基础上，对税务管理的流程及控制方法进行合理设计，并规划出相应的税务风险应对策略。对于企业重大的涉税风险，应根据其所涉及的业务流程，明确负责人的管理职责，并制定出涉及所有环节及流程的风险控制措施。对于其他非重大风险所涉及的业务流程，应采取适当的防范措施，对项目中的关键控制环节进行合理设置。在此基础上，无论针对哪种涉税风险，PPP项目运作过程中的各类涉税风险都应当在所有部门的共同协助下进行预测、分析、控制和管理。

（三）建立高效精准的PPP项目涉税风险识别指标体系①陈新平：《PPP涉税问题研究》，《中国财政》，2016年第14期。

较长的运营期间、较大的资金涉及程度、较长的投资收益回报期及较为多样的投资收益回报方式，是PPP项目的几大显著特点。由于这些特点，对PPP项目进行有效率的涉税风险管控就变得更加具有意义且富有难度。在目前的税收政策制度下，增值税、所得税、土地增值税及印花税是PPP项目运营主要涉及的几大税种，在企业PPP项目的税款申报上，企业可以根据该项目的实际运营情况来对其涉税风险进行有所侧重的分析。在对企业财务数据及经营业绩分析的基础上，企业可以通过构建涉税风险识别指标体系，对PPP项目的涉税风险指标进行分析并快速精确定位其税收风险，从而达到提高PPP项目涉税风险控管效率的目的。

（四）强化与税务部门互动，建立良好税企沟通机制

企业应当将与税务部门的关系看作一种合作共赢的关系，在税务机关逐步推进纳税服务、提高纳税服务广度与深度的同时，积极主动加强与税务部门的合作互动。企业应当在结合自身特点的基础上，对于存在疑虑的不明确的税收政策，主动寻求税务部门帮助，向税务部门人员主动请教，规避由于自身对政策理解不到位而造成风险。同时，目前税务机关主动贴近纳税人意识逐渐增强，企业也应与税务部门建立良好的政策沟通机制并及时进行反馈，这对于完善我国税收政策具有重要意义。

（五）打造一支综合业务素质过硬的涉税风险管控队伍

目前我国的税收政策繁杂且灵活多变，企业需要专业的税务人士来应对企业所面临的涉税风险。对于PPP项目而言，由于其运营方式较为多样，并且涉及不同的税收政策，需要企业在对自身运营业务十分熟悉的基础上，对项目所涉及的多样税收政策充分了解。因此，企业需要对人员进行相关的PPP项目税收政策培训，在提升其业务能力的同时，增强其对税收法律法规的认知。企业还可以通过设立一定的奖励机制来刺激员工自主学习。例如对于获取注册会计师、税务师、法律执业资格等专业资质证书的员工，可以在为其报销一定培训费用的同时，给予其一定额度的奖金。在加强对已有人员进行培训及深造的同时，还应借助人力资源管理部的帮助，将符合一定标准及条件的优秀人才招聘到企业的涉税风险控管团队中，提升企业涉税风险控管团队的专业化能力。

四、政府助力化解PPP项目涉税风险的政策建议

（一）完善PPP税收政策

在国内PPP快速发展的形势下，迫切需要完善相关税收政策。应在遵循税收公平、效率和确定性原则的前提下，按照国内税制的整体改革方向和PPP发展需要，确立PPP税收政策改革完善的思路。对于PPP项目不能平等享受已有税收优惠政策的问题，应基于相关公共基础设施和公共服务税收制度和政策的完善，使PPP项目在符合条件的情况下能够按规定适用和平等享受相关优惠政策。对于税收政策造成的重复征税等额外负担，应分析PPP模式与重复征税的相关性，改革完善相关税收政策，避免因为采用PPP模式而导致项目税负增加。对于税收政策的不确定性带来的风险和负担，改革方向是尽快对相关税收政策给予明确，给予企业稳定的税收环境和预期。同时，对PPP项目因税收政策调整带来的政策风险分担也应给予明确。相对于PPP的税收支持政策，给予社会资本在PPP项目上税收政策的稳定预期可能是企业最为关注的因素。

（二）制定PPP税务处理指南

PPP模式本身参与各方较多、交易安排结构多样、合同体系复杂、合作期限较长、投资规模巨大，这导致涉税问题比较复杂，但目前很多税收政策和税务处理办法没有明确的规定，会导致潜在的税收风险。为了保障企业能够进行合理的财务处理、及时合规地享受到该有的税收优惠待遇、按时合规地进行相关纳税申报，建议财税相关部门针对PPP模式的主要涉税事项制定税务处理操作指南，涵盖主要适用税收政策以及常见的税务争议处理意见。鉴于PPP模式的快速发展和我国税收政策的不断变化，建议定期对税务处理指南进行更新，保障其时效性。

（三）加强PPP财税政策培训

税务部门可以有针对性地加强相关政策培训、强化税企沟通，如通过开办讲座、下发财务或税务处理指南等方式对地区内PPP项目企业财务人员进行政策宣贯，明确当地相关政策和税务处理要求。

（四）加强税收法治化建设

税务部门工作人员要牢固树立依法治税的意识，不断提高执法人员的法治素养和依法治税的能力。要开展经常性业务培训，建立学习与考核相结合的机制。提高税务部门工作人员的业务能力和政策水平。要明确各地的政策执行尺度，尽量将政策明确化、具体化。此外，PPP项目通常涉及工商、税务、住建、招商等多个部门，亟须通过立法形式建立协同办税的信息共享平台。

（五）贯彻实质重于形式原则

如果PPP项目的风险主要集中在公共部门层面，而向私人部门转移得很少，那么从本质上政府作为真正的投资主体可以看作是在向私人部门融资，因此应根据实质重于形式的原则就其提供融资所得的税收参照国债利息的税收政策予以免税。当PPP项目的风险主要由政府承担时，那么可以看作政府从私人部门购买服务，而不是双方之间进行资产交易，因此在进行涉税处理时可以将对私人部门支付的成本当作经营性支出。因此要对各个主体承担的风险进行分析，判断其是否与其承担的角色职能相匹配。当政府也在PPP项目中承担了一定风险时，那么政府对其的财政补贴就不能够等同于一般意义上给予私人部门的财政补贴，因而其相关的税收处理也应根据实质重于形式的原则重新予以规定。