税收大数据时代下的个人所得税稽查风险防范*

◆冯秀娟

内容提要：进入税收大数据时代后，个人所得税涉税信息越来越全面地被纳入监管范畴。随着纳税信用体系的建立，失信惩戒力度的不断升级，迫切需要个人所得税扣缴义务人从全局性、战略性的高度，在人力资源管理、激励制度设计中有效利用税收政策，做好企业税务管理及规划，防范个人所得税稽查风险。

近年来，我国个人所得税收入快速增长。2007—2016年的十年间，我国税收总收入增加了2.86倍，但个人所得税收入增加了3.16倍。2016年个人所得税收入10088.98亿元，占税收收入的比重达7.8%，个人所得税已成为我国第四大税种。①中华人民共和国国家统计局网站，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/2017/indexch.htm。然而，随着我国居民收入水平不断提高，个人收入来源渠道呈现多元化态势，个人所得税监管难度进一步加大。据测算，2013年个人所得税流失规模达5684.25亿元。②贾绍华：《中国税收流失问题研究》(第二版)，北京：中国财政经济出版社,2016年版。值得关注的是，越是高收入群体，其收入来源方式及渠道的多元化、隐性化程度越高，劳务所得、资本所得、财产所得、投资收益、经营所得等收入混杂在一起，既有境内所得又有境外所得，对个人所得税监管工作形成严峻挑战。

但也应当看到，当前我国税收征管信息化程度不断提高，正在步入税收大数据时代。金税三期的全面上线，即将建立的个人财产信息系统，为加强个人所得税监管提供了技术支持。国地税合并也为加强个人所得税管理提供了便利条件。一方面，收入途径多元化造成个人所得税计算、汇缴的复杂化以及监管的困难，另一方面，信息技术的进步又给个人所得税信息监控提供了便利，这其实意味着个人所得税纳税人与扣缴义务人所面对的涉税风险的增加。最明显的是，在税收大数据时代，如何有效防范个人所得税稽查风险，是摆在纳税人和扣缴义务人面前的一道难题。基于上述情况，本文试图分析税收大数据时代税收监管的新特点以及个人所得税的主要稽查风险点，并提出防范个人所得税稽查风险的相关措施。

一、税收大数据时代个人所得税监管的新特点

（一）个人所得信息全面纳入监管范围

随着我国现代化税收征管体系的建立，税务部门越来越全面地掌握了企业纳税人的数据信息，具体包括：纳税人自行申报的数据，如税种申报数据、财务报表数据、财产登记数据、企业基本信息数据等；税务机关征收管理数据，如税种认定数据、发票管理数据、税收证明数据、税务检查数据等；生产经营原始数据，如企业相关部门和环节的生产经营数据、电子账务数据、企业行政部门下发的考核指标、考核结果等；第三方数据，如银行、工商局、房管局、国土局等部门的相关数据；互联网数据，即通过互联网、物联网等新兴技术采集的有关税收数据，如各种第三方平台信息、上市公司披露信息、股权变更信息等。①申山宏：《大数据下涉税风险分析》，北京：中国税务出版社，2017年版。在建立企业纳税人税收大数据的同时，金税三期的个税扣缴系统也能够实现个人所得税申报数据与企业工资税前扣除数据的比对。国地税合并后，社保由税务部门征收，社保缴费基数与工资薪金所得的计税基数可实时比对。而且财政部关于个人收入和财产信息系统建设方案已经通过，自然人的登记信息（包括户籍、任职等）、代扣代缴信息、自行申报信息、投资信息、房产信息、车船信息、社保信息、教育信息、保险信息等涉税信息都将纳入该系统，金融管理、国土、住建、公安、民政、社会保障、交通运输、工商管理等部门将会给税收监管提供强力支持。因此，在税收大数据时代，个人所得信息将全面纳入税务监管范围，未按期如实缴纳个人所得税将面临极高的稽查风险。

（二）纳税信用体系逐步建立，失信成本剧增

纳税信用体系是社会信用体系的重要组成部分。2014年6月国务院印发的《社会信用体系建设规划纲要（2014—2020年）》，构建了社会信用体系的总体架构。同年10月，国家税务总局出台了《关于发布〈纳税信用管理办法（试行）〉的公告》，建立了纳税信用评价体系，对纳税信用评级高的纳税人在发票领用、涉税事项办理等方面给予激励措施，对纳税信用评级低的纳税人在发票领用、出口退税、纳税评估、税务检查等方面加强税务管理。纳税信用同时还影响到纳税人的投融资、招投标、各类资质审核等经营环节。随着我国社会信用制度建设不断完善，失信成本剧增，“一处失信、处处受限”的信用惩戒大格局正在形成。

（三）国地税合并后个人所得税监管成为重点

二、税收大数据时代个人所得税稽查的主要风险点

对于企业来说，其所面临的个人所得税稽查的主要风险点集中在多个方面，如：为职工发放的津贴、补贴、实物福利等未扣缴个人所得税；长期大量员工零申报；未按规定缴纳社保；各类公务津贴未正确申报个税；临时工、季节工等特殊形式用工未正确扣缴个税；股东、个人投资者从企业的借款未扣缴个人所得税等。具体来看，主要包括以下几点：

（一）未正确区分职工免税福利，导致少扣缴个人所得税

按照个人所得税法规定：工资、薪金所得是指个人因任职受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职受雇相关的其他所得。②全国税务师职业资格考试教材编写组：《税法（Ⅱ）》，北京：中国税务出版社，2017年版。因此，工资、薪金所得的计税范围涵盖了从任职受雇单位取得的各类收入，税法规定的减免税收入除外。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）明确规定了可在企业所得税前列支的职工福利费范围，同时也列明了职工福利费中不属于免征个人所得税范围，需要并入工资、薪金所得的福利费内容（见表1）：

表1 职工福利费范围及个人所得税处理

另外，超出国家规定的比例或基数计提的福利费，工会经费中支付给个人的各种人人有份的补贴补助，单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出，都不属于免税福利的范畴，需要并入工资薪金所得，扣缴个人所得税。

（二）未如实列报工资，大量员工长期零申报

按照现行个人所得税法的规定，个人从任职受雇单位取得的与任职受雇相关的所得均应申报缴纳个人所得税。然而在实务中，不少企业工资发放时，在扣除标准以内的部分发放现金，超出部分工资采用发票报销的方式以规避税收，这样操作产生的结果，一方面是造成大量员工长期零申报，企业工资水平不符合行业及地区水平，成为重点稽查的对象；另一方面，找发票抵工资造成虚列成本，企业所得税前扣除项目与应税收入不符合配比原则，与生产经营特点不吻合，利润率异常，成为被稽查的对象。企业即面临补交企业所得税、按日加收万分之五滞纳金和罚款的风险，也面临着未履行个人所得税代扣代缴义务，需要承担应扣未扣税款0.5倍以上3倍以下罚款的风险。

（三）各类与公务相关的补贴未正确申报个人所得税

与公务活动相关的补贴包括差旅津贴、误餐补助、公务用车补贴、通讯费补贴等。差旅津贴是指员工因公出差，单位给予的差旅费津贴。企业发放的差旅费津贴，如果不超过各地财政部门制定的《党政机关和事业单位差旅费管理办法》（以下简称“办法”）规定的标准，不征收个人所得税。按照办法规定，城市间交通费需要按照行政职级乘坐对应交通工具，凭发票报销；住宿费需要在职务级别对应的住宿费标准限额内，凭发票报销；伙食补助由省、自治区、直辖市参照所在市公务接待工作餐、会议用餐等标准确定，按出差自然（日历）天数计算；市内交通费每人每天包干80元。误餐补助是指按财政部门规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。在实务中，如果是单位以误餐补助的名义发给全体员工的用餐补贴，应当并入工资薪金所得计征个人所得税。因公务用车和通讯制度改革，个人取得的公务交通、通信费补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，需要并入当月工资、薪金所得计征个人所得税。部分省（直辖市、自治区）公务用车费用扣除标准及通讯费扣除标准分别见表2和表3。

表2 部分省（直辖市、自治区）公务用车费用扣除标准

注：根据亿企赢税屋网资料整理，http://www.shui5.cn/article/ae/103226.html。

表3 部分省（直辖市、自治区）通讯费扣除标准

（四）特殊用工形式的人员未能正确扣缴个人所得税

个人向单位提供劳务，并且不存在任职受雇关系，接受劳务的单位应当按照“劳务报酬所得”税目，扣缴个人所得税。在实务中，建筑、旅游、餐饮等行业具有较强的季节性特点，在用工方面存在季节性聘用临时工、季节工、农民工等特殊用工形式，支付的报酬通常按照“工资、薪金所得”扣缴个人所得税。但是如果无法提供工资明细清单、劳动合同(协议)文本、个人所得全员全额申报证明及个人所得税代扣代缴证明、社保缴费证明等资料的，就需要按照“劳务报酬所得”税目扣缴个人所得税。个人担任董事职务所取得的董事费收入，如果与用人单位存在任职受雇关系，按“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税，如果不存在任职受雇关系，按“劳务报酬”所得缴纳个人所得税。

（五）股东、个人投资者向企业借款未按规定扣缴个人所得税

股东、个人投资者从其投资的企业借款，年度终了后未归还，且未用于企业生产经营的，应当将其未归还的借款，视同企业对个人投资者的红利分配；股东、个人投资者在企业报销个人和家庭生活消费性支出，企业以股东个人名义购买车辆、房产等，应当视同进行红利性质的实物分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，相关支出企业所得税前不得扣除。

三、个人所得税稽查风险防范的相关措施

进入税收大数据时代后，个人所得税信息全面纳入监管范畴。随着纳税信用体系的建立，失信惩戒力度的不断升级，纳税人要从全局性、战略性的高度，在人力资源管理、激励制度设计中有效利用税收政策，做好企业税务管理及筹划，防范个人所得税稽查风险。

（一）树立全局性、战略性思维

企业的人力资源管理、销售管理、激励制度设计等过程中都会涉及个人所得税的税务处理，在税收大数据监管的背景下，企业必须树立全局性和战略性思维，综合考虑个人所得税与企业所得税、增值税等税种，以及与社保、金融管理、住建等部门信息的一致性。

469 上尿路尿路上皮癌术后膀胱复发危险因素分析 任 乾，曾蜀雄，汤仕杰，戴利和，徐金山，孙颖浩，许传亮

在人力资源管理中，允许企业所得税前扣除的人工成本包括员工工资、职工福利费、工会经费、“五险一金”社会保障缴费、补充养老保险、补充医疗保险等。这些费用是否应并入工资薪金所得计征个人所得税，需要谨慎考虑，依法依规办理。比如，通过工会经费开支的人人有份的实物福利等需要并入工资薪金所得扣缴个人所得税。为职工支付的企业年金、商业健康保险要注意个人所得税前扣除的标准以及企业所得税前扣除的限制。特别需要注意的是：社保缴费由税务部门负责征收后，个人所得税工资薪金所得计税依据与社保缴费人数、缴费基数要保持一致。

在销售管理中，企业将自产或外购的商品用于职工福利、在业务宣传、广告、年会、座谈会、庆典等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会等情形，应当按照视同销售进行增值税处理的同时代扣代缴个人所得税。

在激励制度设计中，给予员工的各类奖励、津贴，给予营销人员的业绩奖励，给予股东、个人投资者的股权奖励，给股东配车、购买住房等奖励，要注意按照税法规定代扣代缴个人所得税。

（二）有效利用相关税收政策

企业在进行人力资源管理过程中，除了要对特殊用工形式的人员按照正确的计算方法扣缴个人所得税外，还要充分有效利用关于聘用特殊员工的相关税收政策，正确计算特殊情形下的个人所得税，履行扣缴义务的同时节约经营成本。

财政部、国家税务总局等出台了一系列针对残疾人、退役士兵、军转干部、大学毕业生等特殊群体或重点群体创业就业的税收优惠政策。企业在聘用员工时应当充分利用政策，节约人力成本。企业聘用残疾人可以享受支付的残疾人工资100%所得税前加计扣除的优惠，残疾人个人取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬及特许权使用费所得，均可以享受个人所得税应纳税额减征50%的优惠。商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业等3类小型企业实体，吸纳失业半年以上且持《就业创业证》或2015年1月27日前取得的《就业失业登记证》人员，3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4000元，最高可上浮30%。

企业在用工过程中会遇到一些特殊情形，诸如员工提前退休一次性取得补贴收入、个人与单位解除劳动合同取得一次性补偿收入、为员工代付个人所得税等，能否正确计算特殊情形下的个人所得税，会影响企业扣缴义务的履行。员工提前退休一次性取得补贴收入，视同从办理提前退休至法定退休年龄一次性取得数月的收入，按照工资薪金所得计税方法计算缴纳个人所得税。个人与单位解除劳动合同取得一次性补偿收入，在当地上年职工平均工资以内的部分免征个人所得税，超过部分，按照职工实际工作年限，视同一次性取得数月的收入计算缴纳个人所得税。企业为员工代付个人所得税，企业所得税法规定，企业支付的与生产经营无关的支出，不得企业所得税前扣除，因此，在签订合同时候，需要将税后工资换算成税前工资，计算应扣缴的个人所得税。

（三）恰当设计激励制度

为了更好地调动员工的工作积极性，企业通常会通过培训、考察、集体休假等方式激励员工，也会通过授予股权、购买汽车、住房等方式对股东、投资者进行激励，这些激励制度在执行过程中，需要正确扣缴个人所得税。

企业对全体职工休假、疗养式的支出，对营销业绩突出的人员以考察、培训等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费等对个人实行营销业绩奖励，应当根据所发生费用，全额计入受益个人应税所得，企业雇员按照“工资、薪金所得”项目，其他人员按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。企业可以依据职工内部休假计划、与旅行社签订的合同、旅游发票等凭证，在企业所得税前扣除。

企业通过股票期权、限制性股票、股票增值权等方式对股东或员工进行激励，对于非上市公司向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。①高金平：《股权激励个人所得税政策解析》，《注册会计师》，2017年第2期。对于上市公司股权激励方式不同，个人所得税的计算方法不同：股票期权是授予时不征税，行权时视同一次取得数月工资，按照“工资薪金所得”计税，行权后转让股票免征个人所得税；限制性股票按照分批解禁股票的份数计算应纳税所得额，视同一次取得数月的工资，按“工资薪金所得”计税，解禁后的股票再转让免征个人所得税；股票增值权按照每次行权的股票份数计算应纳税所得额，视同一次取得数月的工资，按“工资薪金所得”计税。