新审计准则下关键审计事项披露的分析与建议——基于普华永道2017年审计的20家A+H股上市公司

（青岛大学 山东青岛266000）

一、引言

2016年12月23日，财政部发布了《关于印发〈中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项〉等 12 项准则的通知》（财会［2016］24 号）。 《通知》规定：对于A+H股公司供内地使用的审计报告，应于2017年1月1日起执行本批准则；对于A+H股公司供境外使用的审计报告，如果选择按照中国注册会计师审计准则出具审计报告，应于2017年1月1日起执行本批准则。对于股票在沪深交易所交易的上市公司应于2018年1月1日起执行本批准则，并允许和鼓励提前执行。其中，《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称“CSA 1504”）是本次准则修订的重点。新审计准则要求增加个性化信息，加大了审计报告的信息含量，提高了注册会计师的审计透明度和审计报告的沟通价值。

本文通过分析普华永道中天会计师事务所2017年审计的20家A+H股上市公司按照新审计准则要求披露的审计报告中的关键审计事项，探讨该事务所在新审计准则发布后信息披露的特点及变化，并针对存在的问题提出建议。

二、新审计准则出台的背景

近年来，随着互联网等新兴行业的兴起和资本市场的改革与发展，与市场环境密切相关的审计环境也发生了很大变化。审计业务范围的扩大、审计事项的增多等要求审计准则做出变革。与此同时，市场竞争日益激烈，经济业务日趋复杂，企业的财务舞弊手段层出不穷，审计失败案例时有发生，导致财务报告使用者对注册会计师的信任度有所下降，且传统审计报告格式固定、措辞单一的弊端愈发明显，投资者通过审计报告获取的信息有限，企业与投资者之间的信息不对称问题愈发严重。传统的审计报告模式越来越不能满足信息使用者的需求，改革审计准则的呼声越来越高。

此外，2015年1月15日，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）就国际审计准则进行了修订，其中最关键的就是在审计报告中添加了关键审计事项（ISA 701）。我国出台新审计准则也是与国际审计准则趋同的需要。

三、关键审计事项的披露要求

“在审计报告中沟通关键审计事项”是本次审计准则修订的核心，通过传递与特定审计业务事项相关的关键审计事项的特定信息，增加审计报告的信息含量，提高审计报告的沟通价值和审计透明度，对于传统的标准化审计报告模式来说是一种突破。

（一）关键审计事项的确定

CSA 1504将关键审计事项界定为注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。关键审计事项的确定需要注册会计师融入职业判断，并随着审计业务事项和被审计单位的变化而变化，具有个性化特征；同时，在从与治理层沟通过的事项中确定关键审计事项时，注册会计师应当考虑重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险、与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断以及当期重大交易，如下图所示。

（二）关键审计事项的沟通和描述

注册会计师在确定关键审计事项后，需要考虑在审计报告的哪个部分进行沟通。如果注册会计师出具的是保留（否定）意见的审计报告，首先要将导致非无保留意见的关键审计事项在“形成保留（否定）意见的基础”部分进行沟通。其次，将对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项在“与持续经营相关的重大不确定性”部分进行沟通。最后，对于其他剩余的关键审计事项，在“关键审计事项”部分进行沟通。导致注册会计师发表非无保留意见的关键审计事项以及对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的关键审计事项，不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述。

除CSA 1504规定的特殊情形外，注册会计师应当以“关键审计事项”为标题，在审计报告中单列，并用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。在进行逐项披露时，注册会计师应当说明该事项被确定为关键审计事项的原因以及注册会计师在审计中是如何应对的。例如，在审计报告中描述“超过信用期的应收账款的可收回性”这一关键审计事项时，需要先说明该事项被确定为关键审计事项的原因，例如该项目涉及金额重大且需要管理层作出重大判断等，然后描述注册会计师在审计过程中所做的应对措施，包括是否评估并测试了被审计单位关于应收账款可收回性的内部控制程序、是否有效执行了函证程序、如何核实应收账款账龄的准确性、如何验证管理层关于应收账款可收回性的解释等。

四、新审计准则下关键审计事项信息披露的总体情况与特征分析——以普华永道为例

新审计准则的出台使得2017年各会计师事务所出具的审计报告较往年发生了很大变化。截至2017年4月30日，11家会计师事务所为93家A+H股上市公司出具了带关键审计事项的审计报告，其中62家上市公司由“四大”进行审计。“四大”中，普华永道中天会计师事务所（以下简称“普华永道”）审计的上市公司最多，达20家，且其关键审计事项的披露具有鲜明的特征和代表性，因此，笔者整理了2017年普华永道审计的20家A+H股上市公司按照新审计准则披露的审计报告，并进行详细分析。

（一）普华永道关键审计事项总体披露情况

2017年，普华永道对20家上市公司2016年度的财务报表按照新审计准则出具了审计报告，且均为标准无保留意见审计报告。20份报告中共包含50个关键审计事项，每份审计报告披露的关键审计事项最少1项，最多5项，平均每份审计报告披露2.5项，不存在未披露关键审计事项的情况，如表1所示。

根据证监会发布的《2017年4季度上市公司行业分类结果》，这20家A+H股上市公司共涉及6个行业，其中金融业上市公司最多，常见的关键审计事项主要包括结构化主体合并事宜及贷款转让等，这是由金融业的行业性质决定的。制造业上市公司的数量也较多，由于制造业上市公司的固定资产比重较大，应收账款较多，注册会计师往往对资产减值、收入确认以及应收账款坏账准备等方面给予较多关注。此外，资产减值这一关键审计事项在各行业均有所涉及。具体行业分布情况如表2所示。

表2 被审计单位行业分布状况

表3统计了普华永道出具的20份审计报告中的关键审计事项类型。其中，与资产减值相关的关键审计事项最多，达23个；数量较多的还有结构化主体合并事宜、应收账款坏账准备、金融工具的估值、合同准备金的估值和计量、与银行业务相关的贷款转让等。需要说明的是，关键审计事项分类为“其他”，例如建设银行“业务应用系统至财务系统的迁移”、青岛啤酒“与三得利（中国）投资有限公司的收购事项”等，属于非常态的关键审计事项，是某公司在某一年特有的，并不是经常发生的经济事项。对于此类关键审计事项，注册会计师往往需要实施特别的审计程序，必要时还要聘请专家学者辅助审计。

表3 关键审计事项的分类

（二）普华永道关键审计事项披露特征分析

1.关键审计事项的确认原因。将20份审计报告中提及的所有关键审计事项的确认原因按照关键审计事项的类别进行汇总，可以大致归纳为以下几点：一是金额重大；二是需要管理层作出重大判断；三是对财务报表有重大影响；四是事项的估计具有不确定性。

值得关注的是，新审计准则中明确要求，在对关键审计事项进行逐项披露时，注册会计师应当说明两个方面的情况，一是该事项被确定为关键审计事项的原因，二是该事项在审计中是如何应对的，这体现了关键审计事项披露的完整性要求。普华永道在20份审计报告中披露的50个关键审计事项，均披露了注册会计师针对关键审计事项的审计应对，然而对于关键审计事项确认原因的披露仍有不足。50个关键审计事项中，44个关键审计事项有明确的原因段对其确认原因进行说明，另外6个关键审计事项虽然也披露了确认原因，但是并不明确，大多与公司的客观情况和注册会计师的关注事项混合在一起。缺少完整的原因段既不符合新审计准则的要求，还可能会影响报表使用者的判断。

2.关键审计事项涉及管理层评价。经统计，在2017年11家会计师事务所为93家A+H股上市公司出具的审计报告中，有26份审计报告的关键审计事项描述段不仅说明了关键审计事项的确认原因和审计应对，还额外对管理层的处理进行了评价。其中，普华永道出具的20份审计报告中的关键审计事项对管理层的工作全部给出了肯定性评价，占比达76.92%。然而CSA 1504中并未要求注册会计师在关键审计事项中针对管理层的处理单独作出评价，按照新审计准则的要求，关键审计事项以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。而在普华永道出具的20份审计报告中，都在关键审计事项的审计应对段中单独披露了实施审计程序的结论，例如在对交通银行的“贷款减值准备”这一关键审计事项进行披露时，普华永道同时披露了“基于上述工作，我们发现已获取的证据能够支持管理层对贷款减值准备的估计所作出的判断”这一结论段，在阅读者看来，这一披露似乎是对“贷款减值准备”这一关键审计事项本身单独发表了审计意见，可能会对财务报表使用者产生误导。

3.关键审计事项涉及专家工作的情况。在普华永道发布的20份审计报告中披露的关键审计事项共涉及内部控制专家、内部评估专家、内部估值专家和精算专家四种类型的专家。在50个关键审计事项中，有10个关键审计事项说明普华永道利用了专家的工作，其中有2个涉及到了精算专家的工作，属于外部专家，其余则是项目组内部专家。涉及专家工作的具体情况见表4。

表4 普华永道关键审计事项涉及专家工作的情况

统计数据显示，资产减值关键审计事项涉及的专家工作最多，这是由于上市公司在进行相关资产减值的确认和计量时，往往伴随着大量的会计估计、估值模型的选择与使用，结果具有不确定性，而且由于资产所占的比重较大，复杂程度较高，因此会计师事务所通常会利用内部和外部专家的工作，以增强审计结论的可靠性，外部专家能为审计质量提供额外保证。但注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而削弱。

4.以表格形式进行披露。在审计报告中披露关键审计事项时，普华永道采用了表格的形式。四大会计师事务所中，除德勤华永外，其他三大会计师事务所均采用了表格的形式进行披露。这种披露形式简洁美观、便于阅读，但由于尚未形成行业共识，可能会降低审计报告的可比性。

（三）新审计准则下关键审计事项披露存在的问题

在审计报告中增设关键审计事项的优势显而易见，但从上文所述新审计准则下普华永道关键审计事项信息披露的总体情况与特征分析来看，也出现了一些新的问题。

1.披露形式各异，难以进行横向比较。在披露关键审计事项时，新审计准则给了注册会计师较大的自主权，并没有规定具体的披露方法。各会计师事务所在审计报告中针对关键审计事项的披露形式各异，如普华永道利用表格的形式进行披露，同时在对关键审计事项进行描述时增加了对管理层处理的评价，这些处理在全行业内并未达成共识。此外，由于在确定关键审计事项时需要注册会计师大量运用职业判断，而各个注册会计师运用职业判断的水平不同，不同会计师事务所针对同一家公司所确认的关键审计事项也会有所不同，可能会导致审计报告的可比性下降。

2.审计成本上升。新审计准则下，由于审计报告披露的信息量增多，以及受到最主要的增设关键审计事项的影响，注册会计师不仅要关注重大错报风险，还要及时与治理层进行沟通，更要具备良好的职业判断能力，会计师事务所将面临披露额外信息所带来的风险和审计成本的上升。如何平衡成本与效益之间的关系，在降低审计风险的同时维持一定的收益，是会计师事务所需要权衡的问题。

3.关键审计事项的确认原因存在格式化问题。上文将普华永道关键审计事项的确认原因归纳为四点，这也反映出普华永道在描述关键审计事项时存在措辞格式化的问题。例如，安永华明和普华永道分别将同为金融业的新华保险和中信证券的可供出售金融资产确认为关键审计事项，其各自的确认原因表述如下：

安永华明关键审计事项的原因表述：“于2016年12月31日，新华人寿保险股份有限公司持有人民币2 833.08亿元分类为可供出售金融资产的投资，……对于权益工具则主要评估其公允价值下跌的‘严重’或‘非暂时性’，在确定何谓‘严重’或‘非暂时性’时，需要进行判断”。除其他客观证据外，新华人寿保险股份有限公司管理层通常以“资产负债表日该权益工具投资的公允价值低于购置成本50%以上（含）”或“该权益工具投资的公允价值持续一年低于购置成本”作为可供出售权益类金融资产发生减值的标准。……新华人寿保险股份有限公司管理层需要就可供出售金融资产是否存在减值迹象作出重大判断……”。

普华永道关键审计事项原因表述：“截至2016年12月31日，贵集团可供出售金融资产的金额为人民币848.79亿元，其减值准备余额为人民币25.86亿元。……由于可供出售金融资产金额重大，其减值评估需要管理层作出重大判断，该类资产的减值评估被确认为重要审计领域。”

在关键审计事项确认原因的表述上，安永华明较普华永道表现出明显的个性化特征。经统计，普华永道在大部分审计报告中都出现了“由于……金额重大，……需要管理层作出重大判断”的措辞，格式化痕迹明显，缺乏针对性，确认原因流于形式，这可能导致关键审计事项增加信息含量的效果大打折扣。

五、新审计准则下披露关键审计事项的建议

（一）加强注册会计师的行业自律和外部监管

新审计准则实施仅两年，审计报告披露的格式化问题初显，诸多会计师事务所并没有针对每个关键审计事项运用个性化的语言进行描述，而是采用了模板进行套用。财务报表使用者在阅读此类审计报告时获取的信息相对有限，违背了新审计准则披露额外信息、增加信息含量的初衷，可能会导致新审计准则的实施效果大打折扣。要想充分发挥新审计准则提高沟通价值的作用，离不开注册会计师的行业自律和外部监管。通过注册会计师的行业自律，提高注册会计师自身的职业判断水平，加强注册会计师职业道德建设，同时加强外部监管，尤其加强对会计师事务所关键审计事项沟通形式和沟通内容的关注，出台相应法律法规限制会计师事务所出具模板式审计报告的行为，必要时对披露流于形式的会计师事务所进行约谈，充分发挥行业自律和外部监管的提示和监督作用。

（二）成本与收益相协调

审计报告中对关键审计事项等个性化内容的要求无疑会增加注册会计师的工作量，进而增加审计成本。关键审计事项要从与治理层沟通过的事项中选取，要求注册会计师加强与治理层的沟通，也会带来沟通成本。会计师事务所在执行审计的过程中要注意成本与收益的协调，积极寻求合理高效的沟通方式，合理控制成本，在提高审计质量与降低成本之间做出权衡，不能只顾追求工作效率而忽视审计质量。

总之，在审计报告中增设关键审计事项是本次审计准则改革的重大举措，旨在通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值，这是审计报告模式的一次里程碑式的变革。由于新审计准则仅实施了两年，实施效果有待进一步验证，同时，增设关键审计事项所带来的问题也不容忽视，这些问题如何解决，如何在审计报告中对关键审计事项进行合理描述，仍然需要不断进行探索。