对手机游戏企业虚拟收入会计确认的思考

（辽宁石油化工大学 辽宁抚顺 113006）

随着科技的发展，手机移动终端逐渐取代PC端成为人们生活中的“新宠”，手机网游随之兴起。东方财富网游戏市场2017年半年报告指出：在游戏市场实际销售收入997.8亿元中，手机游戏市场实际销售收入占比56.3%，我国手机游戏行业已成为最大的网游分支。由于手游企业收费具有特殊性，如何确认收入成为急需探讨的问题。

一、手游企业的收入来源及确认现状

（一）充值虚拟货币收入。玩家通过游戏下载平台免费下载、注册游戏账号后进入游戏。玩家出于把虚拟人物变得更强、更漂亮等考虑会充值。一些大型游戏厂商，如腾讯、网易等上市公司根据国际最新会计准则制订本企业的收入确认模式，即玩家消耗虚拟货币或道具过程中，根据道具或虚拟货币消耗的程度确认相应收入。很多小型游戏厂商在玩家兑换虚拟货币的同时就将玩家充值金额作为收入确认。

（二）广告收入。广告企业将广告进行游戏植入，玩家在游戏中会使用或看到带有该广告的道具。手游运营过程中，企业会将广告收入作为其他业务收入。

（三）游戏周边产品销售和游戏比赛门票销售。游戏周边销售是游戏厂商与第三方签订合同，授权第三方生产游戏玩偶、书籍等其他实体商品，为了刺激游戏周边销售会进行促销，促销结束后按照合同中约定的分成划分收入并确认入账。组织游戏比赛并销售比赛门票，销售收入即为手游厂商的收入。

二、虚拟收入的特殊性及导致的收入确认问题

（一）虚拟货币直接确认收入问题。手机网游是基于互联网的发展产生的，游戏环境和道具都是虚拟的，玩家使用法定货币购买虚拟道具时都通过虚拟货币这一桥梁。所以一些游戏厂商在玩家兑换虚拟货币的同时将玩家充值全额作为收入进行确认。然而企业直接确认相应收入，无法真实反映出玩家消费虚拟道具所产生的收入。

（二）虚拟道具消耗问题。虚拟道具种类繁多、性质特殊，无法实时追踪消耗比例。所以有的手游厂商在玩家兑换虚拟道具时不做会计处理，等虚拟道具完全消耗时再一次性确认收入，这种方式忽略了企业在玩家消费过程中提供劳务服务的成本。

（三）企业促销问题。一般手游企业会将销售周边的收入确认为全部收入。因为多数游戏厂商认为游戏周边附赠的虚拟货币无法确认是否被兑换，且玩家兑换虚拟货币的比例和时间也不确定，所以游戏厂商认为促销活动附赠的虚拟货币收入无法计量。此做法符合我国会计准则中收入问题必须能够可靠计量的要求。但玩家充值虚拟货币收入和委托第三方销售周边的收入是两种完全不同的收入，应对两种不同的收入分别确认。

（四）虚拟货币赠送问题。玩家充值虚拟货币达到规定数额或将虚拟人物达到相应等级即可获赠虚拟货币。然而游戏厂商认为促销活动中奖励的虚拟货币或是道具无法获得可靠的对价，所以无法确认递延收益。换一种角度看虚拟货币赠送，实际上也是促销，是对玩家之前购买游戏虚拟货币的一种奖励。未来玩家使用赠送的虚拟货币兑换虚拟道具时，游戏企业需要提供相应的劳务服务。赠送的虚拟货币对应的法定货币是玩家达到企业预设的条件之前收取，但是收入是玩家充值达到相应的条件之后才确认，这就违背了权责发生制的要求。

（五）不活跃玩家虚拟货币问题。多数手机游戏厂商出售的是无限期、无限制的虚拟货币，除非该游戏停止运营，否则玩家充值的虚拟货币不会兑换回法定货币。然而有部分玩家因一些原因不再进入游戏，则这部分玩家的虚拟货币就会一直存于账户。目前我国对于这部分虚拟货币没有出台相应的处理准则，一些小型手游厂商对这部分虚拟货币不予处理，企业账上递延收益长期不平。虽然这部分虚拟货币在未来重新使用的概率为零，手游企业不需要再为其提供后续的劳动服务，这部分收入实际上已经实现可以入账，但是根据实质重于形式的要求，应当对这部分虚拟货币进行相应的处理。

三、手游企业收入确认的建议

（一）对虚拟商品正常销售的建议。

1.若玩家的虚拟道具/货币可消费时间在游戏中是固定的或企业可以对玩家游戏时间进行可靠计量时，可采用以游戏道具为主体的方式确认收入。虚拟道具是一次性消耗品的情况下，在玩家购买或兑换时确认收入。若虚拟道具是在指定时间内需要被消耗否则就不能再使用或消失的情况下，则在玩家购买时确认收入或该道具使用期限截止日确认收入。

2.若游戏虚拟道具或货币有绑定性质，即购买后就绑定在玩家账号上，且玩家游戏活跃时长可以被预估，则选择以玩家游戏时长为主体方式进行确认。即自玩家注册账号开始直到玩家在游戏中不再活跃为止，在此期间内购买的虚拟道具进行均摊确认。

3.除以上两种之外的其他模式，如游戏虚拟道具玩家间转让、将有时限的虚拟道具通过某种方式转变为永久性的，这种情况下游戏厂商对虚拟道具实时跟踪无法实现，对玩家活跃寿命跟踪也就失去了意义。所以游戏厂商只能采用游戏本身为主体对拥有虚拟商品的玩家游戏剩余寿命进行估计，并在这期间进行收入确认。而在实操中玩家的活跃度根本无法追踪也无法估计，所以游戏企业一般不采用以玩家游戏时长为主体进行收入确认。

无论选择哪一种方式，会计人员在根据以往经验和会计知识估计虚拟商品的使用寿命和玩家活跃寿命的预期时间时，难免会出现偏差。为了真实反映收入状况以及满足查验的要求，希望各游戏企业能够与同类型企业保持一致。相同性质的虚拟商品在不同的企业、相同的会计期间内使用同样的收入确认方法，并通过披露等形式对数据来源、确认收入的依据、计算依据等会计信息进行补充说明。

（二）关于促销赠送的虚拟货币收入确认的建议。

1.区分与客户签订的合同。游戏厂商在签订促销合同时会涉及与第三方以及玩家等至少两项合同，如果不区分合同，会导致各合同收入混杂处理，从而容易影响会计报表的真实性。

2.将与客户签订合同的各项义务详细区分。（1）游戏厂商应在向玩家履行合同义务期间将之前收取的总价款向各个单独应履行的义务分摊。在签订合同前应确认虚拟货币与法定货币的交易比例，在合同履行的同时厂商可直接确认交易价格。游戏厂商在获取足够的玩家数据后合理地对收入进行估计。（2）当游戏厂商完成合同义务后检验公司是否按照合同转移相应的商品或义务。进行比对后符合标准，则按照预期有权获得的对价来确认收入金额。

（三）对长期不活跃玩家虚拟资产的收入确认意见。游戏厂商应按照玩家消费的行为模式按比例将还未使用的虚拟货币确认为收入。

1.手游企业在非活跃玩家消费其账户内虚拟货币的可能性为零时，将账户内未使用虚拟货币确认收入。对于这部分长期未使用且预计不会再使用的虚拟货币，上市公司的处理比较合理，即在预估这部分虚拟货币被使用的可能性趋近于零时，才会确认这部分收入。例如网易认定540天及以上不登陆游戏的玩家为不活跃玩家，可以将其账户内剩余虚拟货币对应的法定货币确认为收入。然后在每期结束时将所有旗下的网游中这类虚拟货币进行汇总后按比例下发到各个游戏中。如果有游戏停运则不向该游戏分发。

2.手游企业正常销售虚拟货币的收入如果是以游戏为主体或者是在售出虚拟货币的同时以玩家游戏时长为主体进行确认的，因为手游企业在玩家购买虚拟货币的同时就对销售的全部虚拟货币收入进行分摊，所以不需要对不活跃玩家未使用的虚拟货币进行预计，只需要对本期销售虚拟货币的收入进行分摊即可。手游企业如果使用的是以游戏道具为主体模式对正常虚拟销售收入进行确认，或者玩家在使用虚拟货币兑换虚拟道具时使用的是以玩家为主体的模式，即玩家兑换虚拟道具的同时开始分摊确认收入，并且将虚拟货币按照一定比例兑换成法定货币进行分摊，此时，手游企业需要对旗下手机游戏进行二次分类，对于预期玩家活跃寿命较长的手游，需要通过以往对玩家寿命行为的数据分析以及同行业对玩家分析的经验来判断，对长期非活跃玩家的虚拟货币进行预估，然后在玩家使用虚拟货币兑换虚拟道具时按比例计算出虚拟货币的金额，最终再进行收入确认。对预计寿命较短的手游，只需将本期通过正常销售渠道销售的虚拟货币总额进行分摊，无需再对这部分虚拟货币的收入做额外会计处理。

这两种方法各有千秋，网易公司的收入确认方式虽然很简便省力，但是该方式对于收入的确定时间比较长，会导致冷门手游的非活跃玩家虚拟货币大多数被分配到了其他较为火爆的手游上，可能导致收入分配不合理。而首先对游戏类型进行区分，再根据不同种类的游戏非活跃玩家虚拟货币进行确认收入，这种方式可以更好地保证收入分配的准确性，但是在实务操作中相当复杂，需要对非活跃玩家账户内的剩余虚拟货币进行预计，预估的准确性会对收入分配造成影响。