我国《会计法》修订中对政府会计规范的思考

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一、《会计法》修订的背景

现行的《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）于2000年修订并于当年的7月1日开始实施，当时的修订背景主要在于，“我国出现了会计作假问题，特别是在某些领域、某种程度上，已经到了需要通过法律手段进行扼制的地步，如果任其蔓延，必然导致经济泡沫，甚至引发经济危机，对经济发展极为不利（刘玉廷，2000）。”因此，现行的《会计法》特别规定单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性负责，作为责任主体，承担法律责任。同时强调对公司企业完善会计监督体系的要求。这些规范对于打击会计造假行为，完善企业财务会计管理体系和促进资本市场的有序发展起到促进和治理的作用。

然而，这一版《会计法》实施已经17年，这期间，会计环境发生了巨大的变化。党的十八届三中全会提出的全面深化改革的总目标，就是完善和发展中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化。以此为标准再去审视现行《会计法》的立法目标，不仅立足点低而且视野面也不够宽。随着改革的不断推进，为保障国家治理现代化改革的有序推进，政府在多个领域推动立法和相关法律的修订工作，其中《预算法》的修订和颁布不仅规范了政府以及相关组织的财政资金的预算管理活动，而且带动和指导与《预算法》相关的政府其他经济活动相关规范的制定与实施。包括：国务院批转《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》等政策相继出台，旨在基于国家治理现代化建设背景下，规范政府的经济行为，为有效的核算和报告政府资产、负债、收入和成本的会计信息提供政策指引。2015年《政府会计准则——基本准则》以及相关具体准则相继颁布，标志着政府会计改革进入快车道，不仅要求政府组织全面、真实、有效的提供反映其经济行为的信息，而且要求基于治理目标对经济活动进行管理。

但是，有关政府会计的内容并没有在现行的《会计法》中体现，原因在于：一是原来政府的预算会计属于政府预算管理的基础性工作，只用来核算预算收支的信息，并没有真正纳入“财务会计”规范系列；二是我国政府会计改革相比较于企业的会计改革相对滞后，基于完善资本市场有效发展制定的《会计法》对政府和非营利组织的会计问题关注不够。而《会计法》中缺失对政府组织会计行为的规范，导致《会计法》涵盖的内容不完整，不利于基于宏观视角制定会计立法的统一目标，不利于在宏观层面实现资源有效配置的信息供给，不利于治理目标下政府与市场与社会组织合作的可持续发展。因此，在政府会计改革不断深入的现阶段，需要在本次《会计法》修订阶段对于政府会计行为如何纳入《会计法》的规范做全面研究。

二、现行《会计法》的基本框架与问题分析

按照现行的《会计法》的内容分为六个部分：（1）总则。明确立法目的，明确使用或规范范围，明确会计核算的主体和原则，明确会计监督的主体和原则。（2）会计核算。按照会计核算的基本方法规范内容、程序和责任。（3）公司、企业会计核算的特别规定。规定公司企业不得有的对会计要素确认计量的不实行为。（4）会计监督。规范了内部会计监督制度；对会计人员、会计机构和单位负责人的行为进行规范；对财政部门和审计机构进行规范；对政府其他监督机构进行规范。（5）会计机构和会计人员。对会计工作的组织进行规范，包括设置会计机构、配置具备资质的会计人员、遵循国家统一的会计制度和会计工作的基本流程进行规范。（6）法律责任。如果违反《会计法》的相关条款应该承担的责任进行规范。

这个框架存在的问题在于：第一，目标定位的局限。现行《会计法》的立法目的聚焦于防止会计造假行为，维护市场经济秩序。时隔十七年再来看这个立法目的，已经不能完全适应市场经济的发展和社会管理创新的要求。新的《会计法》立法的基本着眼点应在于基于国家治理要求规范所有会计主体的会计行为，基于会计行为的规范性，对会计信息的质量提出要求，以全面真实有效的会计信息达成经济发展的基础性条件，促进所有会计主体的会计关系的和谐，以高质量的会计信息构建全社会的信任机制。第二，第三章规定的不适应。《会计法》中专门设置一个章节规范公司企业的会计不应该有的行为，符合当时的立法目标，但是，从《会计法》的整体立法框架来看，这个部分应该是不同组织特殊会计行为的特殊规范，是弥补第二章中统一规范中不能完全涵盖的内容。第三，对会计监督和内部控制界定不清晰。现行《会计法》第四章的“会计监督”部分中，既包括内部控制的内容也包括监督体系的内容，对监督和控制不加以区分，容易对相关主体的权力和责任混淆，特别是在我国企业和行政事业单位内部控制体系建设已经有了规范指引的制度背景下，应该分别设置“内部控制”和“会计监督”的章节进行规范。

三、《会计法》中政府会计部分的规范思考

（一）完善《会计法》的整体内容框架

基于国家治理现代化改革目标审视本次《会计法》的修订，应该建立更加完善的框架体系。第一，将所有组织的会计事项纳入《会计法》的规范范畴，包括营利性组织、政府组织、非营利组织。现代会计已经脱离了传统的会计模式，在“互联网+”的技术背景下，会计信息的搜集、储存、报告和分析流程具有统一性，居于顶层设计具有统驭规范意义的《会计法》可以将不同组织的会计行为进行概括，基于同一立法精神规范全社会的会计行为，既体现《会计法》的基本法地位，又能够在更高层次上对会计系统的有效运行提供保障，同时，对三大类组织完善其会计准则和会计制度体系提供依据。第二，明确《会计法》的立法目标在于规范会计主体的会计行为，提供符合信息质量的会计信息，构建广泛的社会信任机制，以实现国家治理目标。应将防范会计舞弊行为的目标放在监督和控制章节中进行规范，同时体现在法律责任中。第三，重新梳理《会计法》的内容框架，区分会计监督和内部控制的内容，增加不同组织特殊事项的规范，其中包括对政府组织和非营利组织特殊会计行为的规范。对后者这两类组织的会计规范，应该与《预算法》和《慈善法》的相关内容进行对接，从而形成有效的顶层法律体系，为政府和非营利组织制定资金管理规范提供法律指引。

（二）政府会计纳入《会计法》规范的建议

对于《会计法》中政府会计部分的规范，有学者主张在《会计法》中单独设置一个章节，对政府会计行为和会计关系不同于企业的部分予以专门规范（林钢，2016）；而中国财政科学研究院财务与会计研究中心课题组通过比较不同国家的做法之后，提出：由于企业和政府的运行目标有着本质的不同，致使企业会计与政府会计目标有着根本的差异，因此，应该借鉴国际上其他国家的做法，对企业和政府会计进行分开立法管理，利于会计立法更有针对性和可操作性。从我国的现实出发《会计法》是经济领域用来规范会计行为的一部基本法律，在不同组织的会计行为过程中，可以将对资金运动反映和监督的行为予以高度概括，以形成统一的法律，因此，不应分开立法，应将政府会计的相关内容并入《会计法》中，和其他组织一起予以规范，同时，对政府会计的特殊事项应单独设立一章进行规范。政府会计应单独规范的事项包括：

1.双轨制的政府会计模式。对于政府组织而言，使用财政资金履行公共职能必须遵循《预算法》，《预算法》规范了预算主体的预算行为以及预算关系（监督体系），明确应该建立公开透明的预算管理制度。政府会计改革实行既反映收付实现制的预算信息又反映权责发生制的财务会计信息的双轨制的会计模式，这其中就有按照《预算法》的要求反映财政预算收支和结余的信息，这是和其他组织在会计模式设计上的不同的部分，应该专门规范。

2.政府会计要素的特殊性。双轨制的政府会计要素包括预算会计三个要素和财务会计五个要素，不同要素的具体分类和确认计量标准不同，信息载体不同，相关清查的政策和模式不同，特别是对政府资产、负债和成本的确认与计量，不仅关乎政府组织财务管理的信息需求，更关乎政府宏观经济运行的物质保障和风险评估，关乎政府社会公信力的建设，意义非凡，在对会计核算内容的规范方面应将全部的会计要素涵盖其中，并对其特殊性予以规范。

3.政府会计财务报告体系的特殊性。政府财务报告既包括预算决算报告，又包括权责发生制的资产负债表、收入费用表、现金流量表以及附注，这些报告的信息使用者不同，目标不同，各会计主体应按照什么流程什么规则形成这些报告，如何监督和利用，其特殊性应予以规范。

4.政府会计监督体系的特殊性。政府会计信息的监督体系应纳入政府行政管理监督体系，不完全具有市场性。政府监督体系包括各层级政府的人民代表大会、监察机关、政府审计机关以及其他组成部分，在会计领域应如何认定政府组织的监督主体，规范政府监督主体的权利义务关系，属于政府会计的特殊事项，应在《会计法》中予以体现。

5.政府会计内部控制的特殊性。这个部分分两个层面，一是政府组织的委托代理关系的差异性导致政府内部控制与营利性组织相比具有特殊性，比如上下级政府间的政策与资金管理控制；比如事业单位的内部治理结构的设计与运行等，应该划归于政府组织的内部控制范畴。二是政府资金运营管理的特殊性，导致政府在业务层面内部控制的特殊性。比如政府国库集中收付制度、政府采购制度以及政府在会计人员聘用等方面的业务与营利性组织存在差异，其流程设计和风险控制的目标、方式等就需要因地制宜，不能一概而论。

当然，从《会计法》的立法层面来看，这些特殊性的地方并不是要一一作出具体详细的规范，而是阐明应有的规范原则，同时指导具体的监督和控制制度的构建与完善。