重建成本信息相关性的思考

（中国石油西南油气田分公司国际合作事业部四川成都610051）

一、成本信息相关性遗失的根源

管理会计理论与实践发展停滞的原因是相关性的遗失这一论断，已经成为基本共识。然而，成本信息相关性的遗失，是一个历史逐步发展的过程。

（一）“两权分离”造成内外部信息需求差异

会计准则规定的会计信息质量，要求能够满足财务会计报告使用者的经济决策需要，有助于对企业过去、现在和未来的情况作出评价或者预测。财务会计报告使用者包括管理层、职工和工会、股东、政府及相关机构、债权人、中介机构等不同的利益相关者。在两权分离的情况下，利益相关方可以分为内部人和外部人，其中管理层与职工可以划分为内部人，其他方划分为外部人。内部人基于自身利益（物质报酬、声誉等）治理企业，创造公司业绩；外部人的利益关切点则具有较大差异，如股东要求投资回报，政府及相关机构更加关心作为微观经济主体的企业的运行稳定、就业、税收等经济与社会贡献，债权人关心偿债能力，审计要求公允性等。虽然所有外部人的利益都要基于内部人的治理成就，但是内部人的前途命运却掌握在外部人手中，保守、稳健、信息可比性、简单易理解性逐步替代了相关性，基于外部需求的财务报告信息逐步替代了基于内部管理需求的管理报告信息，最终造成财务会计信息居于统治地位，内部管理层、财务人员疲于应付外部财务报告信息。

（二）对成本信息重视度的不自觉漠视

企业的发展途径多种多样，提高企业绩效的方式也不仅仅局限于控制成本。理论上而言，规模经济、范围经济、创新经济都能够使企业快速成长并取得良好的经济业绩，从而实现管理层自身利益的最大化；而集约化发展、内涵式发展则不见得能够取得立竿见影的经济绩效。根据国家统计局的统计数据，以占国民经济主导地位的国有企业为例，2015年国企资产总额比1998年扩张了5.3倍，年均增长10%以上，但是绩效并不突出，2015年国企资产回报率仅为2.87%。这与其间以规模发展类指标为主要考核指标的绩效导向有一定关系，企业追逐规模的扩大、产量的提升，这很大程度上又是通过提高杠杆率获得的，而不是企业自身积累实现，发展至今产能过剩。既然规模扩大能够成为主要业绩，对成本的高低会不自觉地漠视。

（三）会计信息的颗粒度不断降低

管理会计与财务会计对会计信息的颗粒度要求明显不同：管理会计要求尽可能对成本信息析细并建立逻辑上的联系，而财务会计则在标准分类的基础上进行汇总，而越是汇总的数据越是高度抽象、掩盖更多联系性，财务分析最终变成了就数据分析数据，距离业务实际愈来愈远。此外，直接成本占总成本的比例越来越低，而管理、维护、研发等间接支出占总成本比例不断提升，这些间接费用如果不能以相关性更强的基础进行产品成本分配，则相应的信息就会被扭曲，造成产品交叉补贴、责任中心成本信息不实等问题，就会误导决策，从而造成会计信息相关性的降低。例如，石油石化行业产品成本核算制度中规定的成本分摊基础包括产量、开井数、人数等，但是一些维护性成本与这些基础的关联性不一定很大。作业成本会计就是为解决间接成本分配过程中出现的成本-产品逻辑链断裂严重的问题，而提出来的基于成本动因的一种解决办法。作业成本法虽然在一定程度上精细了对成本描绘的颗粒度，目前来看，除了实施成本较高外，也依然存在与生产能力、成本性态、资源占用量的关联性不强等相关性问题的批评。

（四）间接费用使用效果评价的困难

以管理费用为例，包括一般管理费用、研发费用等，不含组织生产管理的制造费用，其费用使用效果评价是非常困难的。我们经常提到靠科技创新和管理创新提高效益，但是从企业创造的总效益中如何分离管理的贡献十分困难。虽然间接费用使用效益和效果的计量问题使得对间接费用评价和管控的难度非常大，但管理水平的高低对企业经济绩效表现却是至关重要，关键在于如何建立基于间接费用的投入产出联系。

二、成本信息相关性重建的难题

（一）财务成本无法直接满足决策需求

管理会计主要为了满足内部管理决策需要。与决策相关的成本概念包括：产品成本、固定与变动成本、机会成本、沉没成本、边际成本、重置成本、专属与联合成本、可选择与约束成本等。财务会计信息系统可以直接提供的只有产品成本、沉没成本和部分重置成本，其他的大部分成本需要财务人员基于财务成本分析得出。

同时，财务会计核算的产品成本中，由于间接成本的比重越来越大，分配方法对成本水平的高低有十分重要的影响，进而影响决策的可靠性。作业成本法之所以给业界带来巨大的冲击，就是以作业为成本分配基础与传统的分配基础相比，可能给出完全不同的产品成本信息。因此，成本信息相关性的重建，则需要考虑决策对成本信息的需求。

此外，财务会计信息自身也存在一系列的相关性缺失的问题，如会计信息失真、混淆、形式化、负相关等。这些问题的存在，甚至对于财务会计报告的主要使用者——外部利益相关方的决策也会造成误导。

（二）成本信息隐含的内容无法直接反映

成本信息隐含了企业技术水平。工业企业的成本都是一定阶段内、由企业的技术水平、装备状况决定的，决定了所需要投入的人力资源 （活劳动量）、物质资源（死劳动量）。对于采掘业而言，还包含了资源禀赋等自然约束性条件的限制。如对于天然气开采，地层压力高、储量丰富、底水不活跃、渗透性好，则开采成本将会大大降低。这是企业生产的客观基础，是决定性因素。

成本信息隐含了管理水平。不同的生产组织方式对于成本有非常大的影响，随着技术、特别是信息化、自动化技术的进步，给传统的生产组织方式带来显著冲击。以天然气开采为例，在信息技术落后、自动化水平较低的情况下，主要依靠人员进行生产组织；而随着数据采集与监视控制系统（SCADA）、无人机巡视技术的广泛应用，无人值守井站、无人机巡线等方式替代了以人力资源使用为主的生产组织方式，成本大幅度节约；建设阶段广泛采用标准化、撬装化等方式，工期、投资成本大幅度降低；人力资源素质的不断提升，管理效率长足进步，如生产经营管理过程中问题处理的时间有效降低、应对外部价格等风险的能力提高，成本管控能力就会提升。

成本信息隐含了外部市场经济状况。任何一个企业都无法自给自足，均需要与外部市场进行交互。国内、国际市场上生产资料、劳动力价格的波动，都会隐含在企业成本信息之中。如天然气开采过程中需要大量的钢材，一些特种钢材还需要进口，那么钢材价格的波动都会构成企业生产成本的重要组成部分。

成本信息隐含了社会管理成本。最直接的是国家税收，“营改增”政策的实施，企业税负有效减低；安全环保政策趋严，企业的投入就会加大；社区环境复杂，征地拆迁、支持社区发展支出就会提高。

以上所有影响企业成本的信息都隐含起来了，若能进一步分离成本信息与其背后原因的关联性，则成本的相关性将会大大加强。

（三）成本信息的相关性受“成本效益原则”的制约

隐含信息大部分是非价值型、量纲不统一的信息，与会计系统的货币计量要求存在明显的矛盾。分离出这些信息并显性化、同时与对应的成本建立直接联系，是需要花费代价的，因此，重构信息需要权衡“投入产出”。这种权衡不仅是静态的，而且是动态的，有可能从战略上而言这种投入值得，但现实中，很多企业则往往基于当前的考量，如资金约束、效果滞后甚至不显著等，而不会投入。

在面临重重挑战的情况下，管理会计信息相关性的重构是一个系统工程，是公司的整体战略行为。而当前主管财务的总会计师也好、财务总监也好，并未被赋予足够的职权来完成这一任务，财务人员陷入财务报告系统而不能自拔。因此，没有公司的整体支持，深入实施管理会计困难重重。

（四）费用观念的重构受传统的束缚深重

进入知识经济时代后，脑力劳动对企业的发展的重要程度与体力劳动相比，愈加重要。智能制造加速了技术对简单劳动的替代，管理创新已经成为企业发展的重要源动力。然而，最具价值贡献的知识工作者的劳动被划入了非生产性劳动，所发生的管理费用、研发费用、销售费用、客户服务费用、前期决策成本等，大部分当期费用化了，企业管理的重心放在了所谓的可控成本、然而事实上深受当前技术水平约束并不那么可控的直接生产成本上，造成本末倒置。德鲁克指出，管理当局只能控制面向未来的费用，也即资本投资和管理费用，包括“设备和装置的费用、研究和推销产品的费用、产品开发和人员开发的费用、管理和组织的费用、顾客服务的费用和广告的费用等”。

三、重建成本信息相关性的几点思考

成本信息是企业管理中重要的决策参考依据和基础，也是业绩评价的重要参数。重建管理成本信息相关性需要坚持以管理活动论为指导，服务于企业管理过程中的四项主要决策内容：一是各级管理人员的生产经营活动决策；二是高层管理者基于企业长期发展利益的决策，即投资战略决策；三是特殊项目的决策与项目管理活动决策，即战略策略计划的实施过程决策；四是企业的融资决策，同时提供信息给资本市场以信心，以获取低成本的资金、确保现金流稳定。这四项决策基本涵盖了企业的投融资活动和日常经营管理活动。

企业的所有经济活动从本质上来讲，都是技术与经济的结合。无论是源于日本的成本企画，还是发轫于美国的作业成本会计、经济增加值（EVA）、折现现金流（DCF）等管理会计方法，其目的都是为了达到技术功能-经济节约的均衡，最终实现客户价值。例如，价值工程做的工作，就是功能与成本的权衡，实现客户价值最大化。因此，重建成本信息的相关性，根本途径就是从经济意义上进行成本的分配。

（一）实现企业信息系统的有机融合，打通业财数据联结通道

随着信息化建设的推进，我国大部分企业或多或少地均建立了各类管理信息系统。除了财务管理信息系统在大部分大中型、甚至小型企业广泛应用之外，还包括生产管理信息系统、供应链管理系统、营销系统、OA系统等业务管理信息系统。但是，财务与业务管理信息系统相互独立、自成体系、并行运行，信息对接与共享程度低。以走在信息化建设较为靠前的某大型石油企业为例，虽然这些信息管理系统均已长期运行、较为成熟，但是各系统之间的数据共享程度依然非常低，“信息孤岛”仍然大量存在。因此，企业在部署、升级改造管理信息系统时，如果能够充分征求各方的需求，并建立不同系统之间的数据接口，那么数据共享程度将会进一步得到提高，才能满足管理会计体系的细颗粒海量信息需求，大数据分析工具才有用武之地。否则，即使财务人员拥有大数据思维、业财融合的愿望，也仍有巧妇难为无米之炊之虞。

经济学中的边际成本分析是非常强大的理论武器，也是企业管理的有用工具。但是财务系统无法提供边际成本信息，需要特殊的分析才能得到。类似地，价格走势预测、成本趋势预测等基于未来的数据都是现有的财务管理系统所无法提供的，而根据历史数据能够在一定程度上预测未来，同时也只有基于未来的数据才与决策相关。因此，企业应建立除了历史成本之外的包含多种影响决策的因素数据库。

（二）从经济意义上分配成本费用特别是间接费用

企业生产过程中的成本归集与分配问题，是影响存货价值的重要因素，也是成本分析丧失相关性的主要原因。从本质上而言，间接成本是否与成本对象之间存在因果关系，是核心判断标准。间接费用的分配既要考虑多种产品之间的分配，也要考虑不同经营方式——商品经营与资本经营之间的分配。标准成本、作业成本、资源消耗（RCA）构建了多产品情况下的分配标准，解决的是商品经营分配的问题。资本经营则体现为管理费用的形式，而管理费用在现行会计框架下作为期间费用是不进行分配的。因此，若采取完全成本观，则需要将企业的各项管理活动，包括研发、设计、采购、制造、市场营销、供应链、人力资源、财务、安全环保、资本运营等管理活动单独会计核算，并最终按业务类型分配到成本对象——商品或金融产品中去，体现配比原则。

马克思指出，价值是人类劳动在商品中的凝结，这里的劳动既包括机器设备等物质要素的死劳动，也包括人的操作、管理、思考等活劳动，衡量尺度是时间。而时间要素则是企业所有数据系统中尚未给予充分重视的，除了机器工时之外。这里的主要难题在于对活劳动的统计难题，采集的困难、客观性难以保证。但是随着信息技术的日新月异，这些问题都已迎刃而解。如果能够采集“死劳动”与“活劳动”的时间、花费的成本费用，并与成本对象建立联系，则成本分配都可以以时间为基准，由于劳动时间与成本对象是紧密联系的，成本信息与管理活动、产品完全相关，可以解释成本的高低、劳动的效率等问题。例如：某科研人员同时开展排水采气和酸化压裂两项采气工艺措施，如果能够记录其花在两项科研活动中的时间分别是多少，就可以分配其产生的成本并与对应的收益进行匹配；如果多人的数据都能采集，则可以评价不同人员的工作效率与效果；如果所有企业都能够采集时间数据，则可以形成分行业的社会必要劳动时间的统计数据，就能够对个别企业的劳动效率进行对比和评价。

（三）利用信息化技术提升信息粒度，使成本产生原因显性化

信息粒度是指信息单元的大小与粗糙程度。以管理费用为例，损益表中所列的管理费用1 000万元，我们只能知道这家企业管理活动所花费的费用是这么多，但不知道哪项活动花费了多少钱。一位管理人员可能开展多项管理活动，完成多项不同的工作任务，解决不同的问题；同时，多位管理人员可能在合作完成同一项工作任务。如果每一项成本费用能够被贴上更多的“标签”，则成本费用的颗粒度会更加细腻，信息的有用性将得到大幅度提升。

以笔者对某气矿进行的采气单井成本还原分析为例，我们对该气矿的644口单井进行了成本还原，建立了单井的井史、技术、生产耗费、各种措施作业的投入产出情况、人力投入情况、资源潜力、地理环境等资料库，经过技术与财务人员的通力配合，尽可能地将单井生产完全成本进行完整归集；经过分析，识别出无经济价值建议关闭井近200口，有价值的作业措施为泡排和增压气举作业，其他如回采上试、电潜泵、机抽等作业措施无效，人力资源投入方面的浪费达30%并提出改进方向。这些信息要么未得到有效采集而零散封存在各种档案资料中，要么分散在各个信息系统中，整理资料的难度之大、花费的时间之长占据了该项工作的主要部分。同时，由于部分信息颗粒度仍然粗糙，成本分配依然存在不准确的可能，影响分析效果。例如，对多口单井进行泡排等作业措施的队伍所费成本，由于未能搜集到其真实花费时间，不得不由技术人员按照各气井的井下作业难度进行主观估计。如果这些信息能够在生产过程中随时采集，那么在成本分析过程中就不会出现就数字讨论数字的现象。

（四）健全成本管理制度环境，倡导学习型组织和创新文化

落实真正意义上的财务总监制度，由财务体系推动成本相关性的提升。张云亭（2003）分析了我国的总会计师制度与西方的财务总监制度的差异，认为总会计师侧重于财务管理和会计核算，而财务总监则侧重于价值管理、财务监督和财务审计。胡真真（2014）对2012年1 365家上市公司进行研究后发现，我国的CFO工作重点仍偏重于会计报告，战略支持职能弱化。这种制度安排，使得财务人员不得不以财务报告工作为中心，决策支持、战略支持、价值管理等职能履行不足，无法或无力重建成本信息的相关性，决策支持力度不够，造成财务队伍非价值创造者的假象，进而管理层会轻视财务管理、管理会计工作，形成恶性循环。为此，应全面落实真正意义上的财务总监制度 （无论名义上叫财务总监还是总会计师），发挥组织财务资源、独立监督和为出资人资产保值增值等职能，着力推进财务价值管理，由公司财务系统推动重塑成本相关性。

大力推行管理会计，需求侧拉动成本相关性提升。2014年财政部印发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，并于2016年发布了《管理会计基本指引》和22项管理会计应用指引（征求意见稿）。财政部作为全国会计主管部门建立了管理会计的基本框架并发布，足见国家层面对管理会计工作的重视。但是，这些指引是参照而非强制性执行的，企业管理实务中，仍有可能存在推行不力的现象。虽然企业的业务、管理模式千差万别，不可能完全照搬，不过，企业管理当局应该将管理会计工作形成一项重要的工作制度固化下来。有了制度保障，才会有更加充分的人力、物力资源保障，工作才有可能做出成效。管理会计体系的重要内容之一是成本管理，推行管理会计的核心工作之一就是成本管理。管理会计信息需求可以拉动成本相关性的提升。

学习与创新是重建成本信息相关性的重要保障。企业经营管理的内外部环境均在发生日新月异的变化，例如市场由产品导向转向客户需求导向，技术上互联网、物联网、人工智能等技术突飞猛进，运营方式上即时制造、职能制造、战略联盟、互联网商业模式等层出不穷，管理手段上大数据分析、云计算能力迅猛提升，都对成本信息的形成、构造产生巨大冲击，需要财务人员深刻理解这些技术背景，唯有不断学习才能跟得上时代的步伐，创新管理才能不被落伍和淘汰。因此，应建立学习型组织和科研型财务团队，培育学习文化、创新文化为核心的财务文化，从业务素质与能力方面保障成本信息相关性。