“去伪存真法”编制合并财务报表工作底稿调整与抵销分录探析

（山东农业工程学院会计学院山东济南250100）

编制合并财务报表的关键在于合并财务报表工作底稿中调整与抵销分录的编制。由于内部交易在个别财务报表中的会计处理不尽相同，调整与抵销分录的编制比较复杂，本文使用“去伪存真法”编制调整与抵销分录的思路，并归纳出不同交易情形下调整与抵销分录的常见格式。

一、合并财务报表工作底稿

“去伪存真法”是指以合并财务报表工作底稿为基础，站在合并报告主体的视角，甄别内部交易，确认和计量内部交易应有的报表项目和金额，编制调整与抵销分录，依据的是“个别财务报表的合并数加底稿的调整与抵销分录等于合并财务报表应有数”的原理。调整与抵销分录的编制依据是“去伪存真”，即凡是属于集团内的业务按个别财务报表要求进行会计处理的，对合并报告主体而言不论是虚增的还是虚减的都要抵销，不符合合并财务报表编制要求的都要调整，只要符合一体化原则，合乎规范，属于集团的真实交易都要保留。在编制合并财务报表时，应厘清调整与抵销分录产生的根源、财务报表的编制时点和会计期间、会计政策的一致性和会计与税务的差异对递延所得税的影响等因素。

（一）调整与抵销分录的产生。调整分录针对的是个别财务报表的调整，是由于企业合并方式和会计处理方法不同产生的，如同一控制下的企业合并母公司留存收益的恢复分录；非同一控制下的企业合并母公司长期股权投资期末由成本法调整为权益法对长期股权投资和投资收益的调整，子公司净资产公允价值与账面价值差额的调整以及按照公允价值持续计量对损益影响的调整等。抵销分录针对的是内部交易，如内部购销形成存货、内部购销形成固定资产、内部投资与利润分配、内部债权债务等。

（二）合并财务报表的编制起点。合并财务报表的编制自始至终都是从头编起，无论合并主体持续多久，调整与抵销分录对期初和期末财务报表的影响都要在工作底稿上呈现，这一点与个别财务报表不同，当本期与上期采用的会计政策和会计期间一致时，个别财务报表的期初数可以从上期末过入。合并财务报表的本期抵销数受期初数在本期实现与否的影响，以及为避免前期报表差错的传递，各期一般独立编制。

（三）会计与税收差异对递延所得税的影响。在合并财务报表层面，为了使个别财务报表和合并财务报表的会计处理基础一致，对递延所得税也应进行会计处理，进一步加剧了调整与抵销分录的复杂性。

二、“去伪存真法”编制合并财务报表工作底稿调整与抵销分录

合并财务报表体现的是合并报告主体的财务信息，应按照一体化原则编制，调整与抵销分录不是会计账户而是报表项目，应厘清编制原理，并体现重要性原则。假定下文各例中母公司占子公司的股权比例为80%，母子公司的所得税税率均为25%，按净利润的10%提取盈余公积。

（一）内部债权债务的抵销。母子公司以及子公司之间形成的内部债权债务的抵销，同时涉及坏账准备以及递延所得税的抵销，常见的是内部销售产生的应收账款。

例1：某公司个别财务报表内部应收账款的数据为：期初1 000万元，其中应收账款账面余额1 020万元，坏账准备20万元；期末应收账款1 600万元，其中应收账款账面余额1 650万元，坏账准备50万元。报表附注中由坏账准备产生的递延所得税资产期初数为5万元，期末数为12.5万元。

分析：个别财务报表的应收账款和坏账准备以及计提坏账准备对所得税的影响，站在合并财务报表层面均应抵销。由于坏账准备和递延所得税资产均是累计数，涉及到税后利润时应分清是期初数还是期末数，期初数用“期初未分配利润”项目，本期数用利润表项目，抵销分录为：

1.抵销期初个别财务报表上的内部债权债务。

借：应付账款 10 200 000

贷：应收账款 10 200 000

2.抵销期末个别财务报表上的内部债权债务。

借：应付账款 16 500 000

贷：应收账款 16 500 000

3.抵销个别财务报表上的坏账准备。

借：应收账款（坏账准备） 500 000

贷：期初未分配利润 200 000

资产减值损失 300 000

4.抵销个别财务报表上的递延所得税资产。

借：期初未分配利润 50 000

所得税费用 75 000

贷：递延所得税资产 125 000

在编制债权债务的抵销分录时应注意：如果期末坏账

准备数小于期初数，表明本期坏账准备转回，由坏账准备产生的递延所得税资产也随之转回 （期末数小于期初数），资产减值损失和所得税费用项目的借贷方向与上述第3、第4笔分录相反，数字保持借贷平衡。

（二）内部存货的抵销。内部销售涉及到存货和利润表项目，合并利润表要还原为收入、费用原始报表项目，内部销售的存货一旦对外销售，未实现的内部损益已经实现不需要抵销，也不涉及合并主体外的项目如外部运输费、增值税等的抵销。

例2：某公司个别财务报表中的存货是顺销（母公司销售存货给子公司），内销数据为：子公司期初存货2 380万元，其中存货成本2 400万元，存货跌价准备20万元，递延所得税资产5万元；期末存货3 500万元，其中存货成本3 600万元，存货跌价准备100万元，递延所得税资产25万元。本期从母公司购进存货8 400万元，内部销售毛利率20%，期初存货本期售出90%，本期存货售出60%，发出存货用个别计价法计价。

分析：个别财务报表涉及的期初存货在本期实现对外销售90%，期初存货虚增利润480万元（2 400×20%），外销90%已经实现，10%的存货虚增利润48万元，其差额为营业成本432万元 （480-48）；本期存货虚增销售收入8 400万元，毛利1 680万元 （8 400×20%），本期存货虚增利润672 万元（1 680×40%），虚增营业成本 7 728 万元（8 400-672）。站在合并财务报表层面，期初与期末存货均未跌价（虚增的价值大于计提的跌价准备），相应的资产减值损失和递延所得税资产均不存在，同时在个别财务报表上因存货销售转出的存货跌价准备也应冲销，期初存货销售转出的跌价准备18万元（20×90%），本期转销的跌价准备60万元（100×60%），按照“去伪存真”的原则，抵销分录为：

1.抵销个别财务报表上的年初存货本期销售和结存虚增的利润。

借：期初未分配利润 4 800 000

贷：营业成本 4 320 000

存货 480 000

2.抵销个别财务报表上的本期存货销售虚增的利润。

借：营业收入 84 000 000

贷：营业成本 77 280 000

存货 6 720 000

3.抵销个别财务报表上的存货跌价准备。

借：存货（存货跌价准备） 1 000 000

贷：期初未分配利润 200 000

资产减值损失 800 000

4.抵销个别财务报表上的递延所得税的影响。

借：期初未分配利润 50 000

所得税费用 200 000

贷：递延所得税资产 250 000

5.抵销个别财务报表上的因存货销售转出虚增的存货跌价准备。

借：营业成本 780 000

贷：资产减值损失 780 000

6.期初存货因抵销内部销售未实现损益应确认递延所得税资产 12万元（48×25%）。

借：递延所得税资产 120 000

贷：期初未分配利润 120 000

7.本期存货因抵销内部销售未实现损益应确认递延所得税资产 168万元（672×25%）。

借：递延所得税资产 1 680 000

贷：所得税费用 1 680 000

在编制存货抵销分录时应注意：（1）假如存货跌价准备期末数小于期初数，表明本期存货跌价准备转回，资产减值损失和所得税费用项目的借贷方向与上述第3、第4笔分录相反，数字保持借贷平衡。（2）内部销售应当自购买日开始连续计算，本年发生的未实现内部销售损益在本年合并利润表中进行抵销，自购买日（合并日）至上年年末累计发生的内部销售未实现损益，在合并资产负债表中的期初未分配利润项目抵销。（3）假如内部销售是逆销（子公司向母公司销售存货），期末存货中虚增的利润应按照母公司和少数股东对子公司的持股比例在 “归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销，编制的抵销分录为：借记“少数股东权益”科目，贷记“少数股东损益”科目。（4）受企业采用的存货计价方法对期初和期末存货计量的影响，合并财务报表抵销分录也会有所差异，若采用先进先出法计价可以适当简化。

（三）内部固定资产的抵销。最常见的是集团内企业将生产的产品销售给集团内另一家企业作为固定资产使用。固定资产抵销仅需要抵销虚增或虚减的部分，支付给第三方真实存在的部分如固定资产的运输费、安装费、固定资产购进的进项增值税等一概不能抵销，根据重要性原则，固定资产的净残值也不需要抵销。

例3：母公司将生产的产品销售给子公司作为固定资产使用（顺销），内销固定资产的数据为：期初固定资产8 500万元，其中固定资产成本9 600万元，累计折旧1 000万元，固定资产减值准备100万元，递延所得税资产25万元；期末固定资产9 000万元，其中固定资产成本10 200万元，累计折旧1 040万元，固定资产减值准备160万元，递延所得税资产40万元；内部销售毛利率15%，子公司本期购进固定资产600万元；内销的固定资产由管理部门使用，预计使用10年，本期购进的固定资产计提折旧5个月。

分析：站在合并财务报表层面，存货的转移只改变了资产的分类，不影响资产的价值，因此个别财务报表涉及存货收入、成本虚增，固定资产虚增；期初固定资产虚增1 440万元（9 600×15%），因虚增的固定资产价值导致折旧虚增144万元 （1 440÷10），本期固定资产虚增 90万元 （600×15%），导致折旧虚增 3.75 万元（90÷120×5），固定资产期初减值和期末减值以及因减值产生的递延所得税资产均不存在，根据“去伪存真”原则，抵销分录为：

1.抵销个别财务报表上的期初固定资产虚增的价值。

借：期初未分配利润 14 400 000

贷：固定资产 14 400 000

2.抵销个别财务报表上的本期购进固定资产虚增的价值。

借：营业收入 6 000 000

贷：营业成本 5 100 000

固定资产 900 000

3.抵销个别财务报表上的固定资产虚增的折旧。

借：固定资产（累计折旧） 1 477 500

贷：管理费用 37 500

期初未分配利润 1 440 000

4.抵销个别财务报表上的固定资产减值准备。

借：固定资产（固定资产减值准备） 1 600 000

贷：期初未分配利润 1 000 000

资产减值损失 600 000

5.抵销个别财务报表上的递延所得税资产。

借：递延所得税资产 400 000

贷：期初未分配利润 250 000

所得税费用 150 000

6.期初固定资产因抵销内部销售未实现损益而确认的递延所得税资产360万元（1 440×25%）。

借：递延所得税资产 3 600 000

贷：期初未分配利润 3 600 000

7.因抵销本期内部销售未实现损益而确认的递延所得税资产 22.5万元（90×25%）。

借：递延所得税资产 225 000

贷：所得税费用 225 000

在编制固定资产的抵销分录时应注意：（1）在个别财务报表中固定资产减值准备是不允许转回的，由于内部交易存在固定资产虚增的价值，本期固定资产减值准备转回的价值只要小于虚增的部分就可以转回，在此限额内资产减值损失和所得税费用项目的借贷方向与上述第4、第5笔分录相反，数字保持借贷平衡。（2）如果内部交易形成的固定资产为车间使用，其折旧费未能直接计入利润表项目，应根据本期完工产品的存销比例确定对当期利润和期末存货的影响。（3）当固定资产使用期满，未实现的内部销售损益只有当年提取的折旧费没有收回，抵销分录为：借记“期初未分配利润”科目，贷记“固定资产”（累计折旧）科目。（4）当固定资产提前报废，未提满的折旧费中包含的虚增价值在当期转化为营业外收入，抵销分录为：借记“期初未分配利润”科目，贷记“固定资产”（累计折旧）、“营业外收入”科目。（5）若是逆销，未实现的内部交易损益，应按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

（四）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。为编制合并财务报表，需要将母公司的长期股权投资由成本法改为权益法，若是非同一控制下的企业合并，子公司的净利润应在其净资产公允价值的基础上持续计量。

例4：母公司个别财务报表数据为：长期股权投资期初和期末余额均为6 000万元，占子公司股权比例80%，属于非同一控制下的企业合并，期末合并商誉没有减值迹象；期初子公司账面所有者权益7 000万元，其中：股本5 000万元，资本公积1 000万元，盈余公积500万元，未分配利润400万元，其他综合收益100万元；购买日土地评估增值200万元，按10年有效期摊销；本期子公司实现净利润400万元，提取盈余公积40万元，对股东分配60万元，其余为未分配利润。期末所有者权益账面价值为7 340万元，其中：股本5 000万元，资本公积1 000万元，盈余公积540万元，未分配利润700万元，其他综合收益100万元。

分析：母公司对子公司的股权投资由成本法改为权益法，应编制调整分录。购买合并子公司的净资产应按公允价值持续计量，对土地评估增值应确认递延所得税负债50万元（200×25%），编制调整分录；母公司的合并成本大于子公司净资产公允价值的差额确认为商誉，合并日子公司净资产的公允价值为7 150万元 （账面价值7 000+土地增值200-递延所得税负债50），合并日商誉280万元（6 000-7150×80%），有关调整与抵销分录为：

1.将子公司净资产评估增值按公允价值计量编制调整分录。

借：无形资产 2 000 000

贷：递延所得税负债 500 000

资本公积 1 500 000

2.对子公司的净资产按公允价值持续计量土地增值200万元，按10年摊销。

借：管理费用 200 000

贷：无形资产（累计摊销） 200 000

3.土地摊销使递延所得税负债转回5万元（20×25%）。

借：递延所得税负债 50 000

贷：所得税费用 50 000

4.将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，子公司净资产按公允价值持续计量，重新调整本期子公司的净利润385万元 （子公司账面数400-土地摊销20+递延所得税费用5），母公司享有308万元（385×80%）。

借：投资收益 480 000

贷：长期股权投资 480 000

借：长期股权投资 3 080 000

贷：投资收益 3 080 000

5.期末母公司的长期股权投资与子公司所有者权益抵销。母公司长期股权投资期末余额6 260万元（6 000+308-48），期末子公司净资产的公允价值7 475万元（期初公允价值7 150+按公允价值持续计量的留存收益325），少数股东权益 1 495万元（7 475×20%），商誉未减值。

借：股本 50 000 000

资本公积 11 500 000

盈余公积 5 400 000

未分配利润 6 850 000

其他综合收益 1 000 000

商誉 2 800 000

贷：长期股权投资 62 600 000

少数股东权益 14 950 000

6.将母公司的投资收益与子公司的利润分配抵销，少数股东损益 77万元（385×20%）。

借：投资收益 3 080 000

少数股东损益 770 000

期初未分配利润 4 000 000

贷：提取盈余公积 400 000

对股东分配 600 000

期末未分配利润 6 850 000

在编制抵销分录时应注意：同一控制下的企业合并母子公司的所有者权益（净资产）是按账面数合并的，合并价差调整资本公积，因此没有商誉；非同一控制下的企业合并母公司的净资产是账面数，子公司的净资产是按公允价值计量的，因此，当合并成本大于子公司净资产公允价值的份额时为商誉（负商誉已计入合并方的留存收益中），母公司按持股比例计算享有子公司的净损益也要按公允价值持续计量，同时调整未分配利润。

三、合并财务报表编制实务中有关会计处理的思考

（一）内部交易所得税的会计处理。内部交易所得税的会计处理在合并财务报表层面可以分为两类，一是内部交易按照企业会计准则的规定，在个别会计报表上应有的会计处理，如坏账准备、存货跌价准备的计提等资产减值，在合并财务报表层面应仔细甄别，去伪存真。从集团公司的角度看，若没有发生资产减值，无论是期初还是期末，在冲销有关资产减值准备的同时，应将个别财务报表上的递延所得税资产转回。若真的发生资产减值，应重新计算集团公司减值的份额，保留真实的部分，将虚增的部分抵销。二是内部交易未实现损益，站在集团公司的角度，资产的账面价值低于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，按照2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，应确认递延所得税资产，相应地确认为所得税费用或所有者权益项目。内部销售未实现损益对所得税的影响在编制合并财务报表时建议不编，因为这是合并报告主体新产生的项目，在确认递延所得税资产，内部交易实现对外销售后，递延所得税资产需要转回，其抵销分录编制繁琐，而且合并报告主体不是纳税主体，根据重要性原则可以将其省略。

（二）合并财务报表期初数的会计处理。理论上合并财务报表应从头编起，可以避免差错传递，也解决了合并范围不同需要重新调整期初数的问题，但这样处理会使工作底稿上的调整与抵销分录增多，在实务中可以简化处理。若上期合并财务报表的期末合并数经复核后无误，本期合并范围不变，各报表项目的计算口径不变，本期编制合并财务报表时可以直接将上期的期末合并数过入合并财务报表的期初合并数，只需要根据本期的发生额数据编制，期末数等于期初合并数加本期发生额，大大减少了报表编制的工作量。

（三）购买合并子公司净资产调整的会计处理。购买合并子公司的净资产需要评估，若评估减值不需要编制调整分录，因为子公司净资产减值，按照资产减值准则的规定，子公司个别会计报表需要处理的，即使不在会计期末评估，子公司在评估期末也要进行会计处理，减值体现在子公司的当期损益中，进而影响合并净利润。若在合并日就将其列入工作底稿，将产生递延所得税资产，日后还要比较子公司计提减值的情况，转回和调整递延所得税资产，影响合并利润的计算，合并财务报表工作底稿的调整和抵销分录将变得十分繁琐。对于土地、固定资产等不动产评估增值，子公司根据谨慎性原则和会计处理规定是不能调账的 （除非是购买合并为全资子公司），按照现行做法是在工作底稿上单独编制调整分录，平衡子公司的资产、负债、所有者权益的勾稽关系，也可以在子公司所有者权益账面价值的基础上加上资产增值项目和递延所得税负债与母公司的长期股权投资与少数股东权益抵销，其结果是一致的，这样操作既方便快捷又合乎合并财务报表的编制原理。