不忘初心 以诚信为立业之本——国内两大会计师事务所被勒令整改的经验分析

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（浙江经贸职业技术学院 浙江杭州 310018）

2017年2月和5月，国内最大的两家内资会计师事务所瑞华会计师事务所和立信会计师事务所先后被证监会勒令整改、暂停承接新的证券业务。一时间，整个社会审计行业哗然。面对资本市场，面对监管层、公司、投资者多方面的需求与压力，承担着上市公司财务信息守门人重任的注册会计师，如何守好门，值得探讨。

一、瑞华会计师事务所和立信会计师事务所简介

瑞华会计师事务所和立信会计师事务所都是社会审计界的翘楚。根据中国注册会计师协会公布的《2016年会计师事务所综合评价前百家信息》，瑞华会计师事务所2016年度收入40亿元，仅次于普华永道，排名第二；立信会计师事务所2016年度收入35亿元，排名第四（前三分别为普华永道、瑞华、德勤）。从《2016年度会计师事务所承接的上市公司财务报表审计业务数量统计表》看，2017年 1月 1日—4月30日，40家具有证券资格的会计师事务所共为3 136家上市公司出具了财务报表审计报告。其中立信会计师事务所承接的上市公司数量最多，共计504家，居榜首；瑞华会计师事务所紧随其后，承接的上市公司数量为367家，居第二位。从拥有的注册会计师人数看，2016年度，瑞华会计师事务所拥有注册会计师人数最多，有2 514人；立信会计师事务所拥有注册会计师人数居第二，有1 939人。因此，无论是从客户数量、业务收入还是执业人数等方面，瑞华和立信会计师事务所在内资会计师事务所中都稳居前两位，在做大做强本土会计师事务所的工作中起到了很大的推动和示范作用。然而，为何两家最大的会计师事务所被证监会勒令整改呢？我们来看一下具体原因。

二、瑞华和立信会计师事务所被勒令整改的具体情况

根据财政部和证监会联合发布的财会[2012]2号文，会计师事务所两年内在执业活动中受到两次以上行政处罚、刑事处罚的，应自受到第二次处罚之日起两个月内进行整改。

（一）瑞华会计师事务所受到的行政处罚

1.2016年12月，证监会对瑞华会计师事务所相关执业人员在键桥通讯2012年度财务报表审计时未能勤勉尽责，出具存在虚假记载的审计报告，予以行政处罚。根据行政处罚书，瑞华会计师事务所未能发现键桥通讯2012年度存在虚构合同、虚增销售收入、成本及虚构应收账款回款的财务舞弊行为，出具了标准无保留意见审计报告。审计程序存在下列不当行为：（1）未能将收入确认识别为由于舞弊导致的重大错报风险（特别风险），未能针对该项特别风险确定并实施相应的审计程序。（2）未按审计准则规定实施应收账款函证程序，部分询证函回函寄至键桥通讯，收件人为键桥通讯员工，部分询证函背后有撕除回函邮寄单的痕迹，影响了所获取审计证据的可靠性。（3）在应收账款细节测试中发现的第三方代为还款事项等异常情况未保持应有的职业怀疑，未涉及并实施进一步的审计程序。

2.2017年1月，证监会对瑞华会计师事务所相关执业人员在亚太实业2013年度财务报表审计过程中未勤勉尽责，出具存在虚假记载的审计报告，予以行政处罚。根据行政处罚书，瑞华会计师事务所审计程序存在下列不当行为：（1）未合理考虑已识别的期后事项对长期股权投资减值准备的影响，未计提长期投资减值准备238万元。（2）对已识别的以前年度质量索赔款会计差错，未进行追溯调整，直接调减当期营业成本，虚增产成品530万元。

（二）立信会计师事务所受到的行政处罚

1.2016年7月，证监会对立信会计师事务所相关执业人员在大智慧2013年财务报表审计过程中，未勤勉尽责，出具存在虚假记载的审计报告，予以行政处罚。根据行政处罚书，立信会计师事务所审计程序存在下列不当行为：（1）针对大智慧软件产品临近资产负债表日销售大增，期后退货显著增加的异常事项未执行必要的审计程序，导致未发现大智慧提前确认收入8 745万元。（2）未对临近资产负债表日非标准价格销售情况执行有效的审计程序，导致未发现大智慧虚增收入287万元。（3）对抽样中获取的异常电子银行回单，未执行任何风险识别和应对的程序，仅以发现的错报金额低于重要性水平为由，未进一步扩大审计样本量。（4）对于大智慧2014年跨期计发2013年年终奖的情况，未予调整，导致2013年少计成本费用2 495万元。（5）未对大智慧全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序，导致合并报表虚增利润825万元。

2.2017年5月，证监会对立信会计师事务所在浙江步森服饰股份有限公司与广西康华农业股份有限公司重大资产重组出具康华农业2011年、2012年、2013年和 2014年 1月至 4月财务报表审计报告过程中未勤勉尽责，出具存在虚假记载的审计报告，予以行政处罚。根据行政处罚书，立信会计师事务所审计程序存在下列不当行为：（1）在实施应收账款函证审计程序时，康华农业提供的客户收件地址与立信所网络查询的上述公司工商注册登记地址不一致，立信所按照康华农业提供的地址向上述公司寄发询证函，并在审计工作底稿记录“询证地址为该公司办公地址，走访时已核实”。经证监会核实，审计项目人员未走访过上述公司。立信所虚构核实函证对象收件地址的审计程序，导致未能发现康华农业2011—2014年4月累计虚增销售收入4 580万元、虚增应收账款278万元。（2）在实施银行存款函证程序时，对银行回函的差额未实施恰当的进一步审计程序，导致未能发现康华农业虚增4亿元银行存款。（3）立信所虚构了与康华农业前任注册会计师沟通的审计程序，《与前任会计师的沟通记录》的审计底稿为补编，前后任注册会计师没有真正进行过沟通。

三、会计师事务所违规审计中存在的主要问题

从证监会对瑞华和立信会计师事务所的行政处罚书中，我们发现事务所相关执业人员在审计中存在如下几个共性问题。

（一）未根据审计准则的规定执行审计程序

在审计准则中，对银行存款函证、应收账款函证做了明确的规定：注册会计师应控制函证的整个过程，也就是被询证者的名称、地址、函证金额要进行核对，询证函由注册会计师亲自填写并寄发，回函应直接寄至会计师事务所。而无论是瑞华会计师事务所还是立信会计师事务所，在函证程序中均出现了未按照审计准则要求执行程序的情况。如瑞华会计师事务所在对键桥通讯应收账款函证时，部分回函未直接寄至会计师事务所，而是寄给了键桥通讯员工，给被审计单位造假提供了可乘之机；立信会计师事务所未核实康华农业提供的被询证者地址，根据康华农业提供的虚假地址寄发询证函，结果收到的是信息确认无误的虚假回函。

（二）对跨期损益的审计缺少职业谨慎

很多审计失败案例都源于：被审计单位财务状况不佳，基于业绩压力，采用各种方法虚增利润，注册会计师未能发现、或虽发现但未予以更正，或未在审计报告中披露，最后东窗事发。被审计单位常用的虚增利润的手法之一就是利用不恰当的会计分期，把属于下一年度的收入提前到本年度确认，或者把本年度支出递延到下一年度确认。对于跨期损益，需要注册会计师在审计时不仅关注本期的收支，还要对期后事项予以关注，尤其是对资产负债表日前后发生的大额异常情况需要有足够的职业怀疑和职业谨慎态度。立信会计师事务所在对大智慧2013年年报进行审计时，发现了大智慧12月确认收入又在次年销售退回的舞弊事项，并对其抽测到的2 242万元收入做了调整，但未在审计工作底稿中记录调整的理由，也未采取进一步审计程序核查是否存在其他潜在退款的情况，导致另有8 745万元提取确认的收入成了漏网之鱼。瑞华会计师事务所在对亚太实业2013年年报审计时，发现在2012年度确认为营业外支出的质量索赔款535万元在2013年并未实际支付，公司做冲减2013年营业外支出处理。瑞华所发现该会计差错后，要求公司从冲减营业外支出改为冲减营业成本，但只是做了会计科目的调整，并未根据《企业会计准则》规定做追溯调整。

（三）审计工作底稿记录失实

审计工作底稿应当是审计人员对审计工作的真实记录。审计工作底稿是形成审计结论、发表审计意见的直接依据，也是证明审计人员按照审计准则规定执行了审计工作的重要依据。如果一线审计人员编制的审计工作底稿记录失实，把没有实施的审计程序在底稿记录中写成实施过了，而且审计结论是未发现重大问题，那么事务所后期就是有再多层级的质量控制复核，也是很难发现漏洞的。如，立信会计师事务所在对康华农业审计时，审计工作底稿《与前任会计师的沟通记录》记载，2014年6月12日，主审注册会计师王云成、肖常和与康华农业前任注册会计师邓某、李某琦在致同所办公室进行了沟通。但经证监会核查发现，当事人所称的沟通与2014年6月12日记载的与前任注册会计师的沟通，在地点、时间、人物上均不符合，根据与相关责任人的询问笔录，证明《与前任会计师的沟通记录》是补编的，间接证明了2014年6月12日当事人与前任注册会计师沟通事项的不存在。

四、加强会计师事务所审计质量控制的建议

（一）加强诚信教育

近年来，我国本土会计师事务所在做大做强方面取得了长足的发展，在我国国内承接客户数量、业务收入、执业人数等方面均已与国际四大会计师事务所不分伯仲。作为本土会计师事务所领头羊的瑞华和立信会计师事务所出现的执业质量问题，让我们认识到在做大做强的同时，一定要加强执业人员的诚信教育。执业人员诚信审计，审计工作底稿如实记录审计过程，是会计师事务所确保审计工作质量的基础。

（二）加强审计准则学习

审计人员未按照审计准则的规定执行审计程序，未保持应有的职业谨慎，有可能是审计人员故意而为之，也有可能是审计人员自身职业知识存在欠缺。对于前者，要加强诚信教育，对于后者，则要提高审计人员的职业技能。为什么看似简单的函证程序，却成为审计失败的重灾区。这与审计人员对函证程序重视度不够有关。有些审计人员认为，函证只要填填数字、写写地址就好了，没有太多的技术含量，因此常常会把函证的具体工作交给助理人员去做；也有些审计人员为了追求“回函率高”这个看上去很美的结果，干脆把函证这件事交给了被审计单位。因此，审计人员对审计准则进行持续学习、明晰审计程序的标准操作流程，才能为会计师事务所审计工作质量提供持续的保障。

（三）提高违规成本

目前证监会对会计师事务所的行政处罚，基本是没收会计师事务所审计业务收入，并处等额或一倍的罚款，同时对签字注册会计师给予警告和一定金额的罚款。惩罚力度最为严重的就是2017年开出的要求瑞华和立信会计师事务所两个月内整改、暂停承接新证券业务的处罚书。这样的处罚力度虽然能在一定程序上起到警示和提醒作用，但似乎还不够。我们看到，就在证监会勒令瑞华所整改期间，瑞华所又因在勤上光电2013年年报审计中违规受到处罚。因此，提高违规成本，能为会计师事务所确保审计工作质量布一道防线。

综上，在会计师事务所蓬勃发展的今天，我们看到了进步，也发现了不足。为了让我国注册会计师行业良性健康地成长，我们期待每一位审计人员不忘初心，坚守诚信，持续学习，切切实实地做好财务信息守门人。