高档化妆品消费税政策的执行效应与深化改革探究

（黑龙江八一农垦大学 黑龙江大庆163319）

化妆品是指对人体面部、皮肤、毛发和口腔起保护、美化和清洁作用的日常生活用品，通常是以涂敷、揉擦或喷洒等方式施于人体不同部位，有令人愉快的香气，有益于身体健康，使容貌整洁，增加魅力（《化妆品卫生监督条例》）。税收意义上的高档美容、修饰类化妆品和高档护肤类化妆品是指生产（进口）环节销售或完税价格达到规定标准的美容、修饰类化妆品和护肤类化妆品，同时包括组合成套化妆品。2016年9月后，国家陆续发布政策，取消普通化妆品消费税，新设“高档化妆品”税目征收消费税并税率减半。从执行效果看，基本完成了促进化妆品消费的政策初衷，但在执行的过程中也暴露出一些亟待改进的问题。

一、高档化妆品消费税政策及执行效应

（一）化妆品消费税改革历程

消费税是我国1994年税制改革在流转税中新设置的税种。依照消费税法规定，消费税仅对应征增值税货物中少数带有特殊消费性质的产品进行征收。其开征意义在于引导健康消费，促进公平，调节产品结构与充实国家财政收入。1994年我国尚处于市场经济体制试行阶段，经济改革和发展都处于积极探索期。配合市场经济体制的工商税制改革大战略，就是将产品税和营业税改征增值税。设置消费税的初衷是为了弥补产品税改征增值税造成的财政收入不足。因化妆品和护肤品原产品税率分别为40%和30%，改征增值税后纳税人的实际负税率为10%左右。出于财政的目的，增值税率和消费税率分别为17%（现为16%）和30%。应该说，消费税的设置带有明显的“财政型税收”目的，实践中也切实达到了预期的财政效果。

随着国家经济和商业模式快速发展，税收经济杠杆功能不断完善和加强。据国家统计局发布的信息，2016年前8个月我国化妆品消费总额达到1 401亿元，同比增长8.5%，充分表明普通化妆品和护肤护发化妆品已经成为百姓日常生活消费必需品，失去了消费型奢侈品的特性；同时，网购、海淘等新兴消费形式盛行，外国品牌化妆品大有占领化妆品和护肤护发品消费主流的趋势。为增强国内消费并刺激国内化妆品和护肤护发品产业及品牌发展，国家在1999年下调护肤护发品税率为8%的基础上，又规定自2016年4月1日起，取消除高档护肤类化妆品以外的原护肤护发品范围消费税，化妆品（含新列入高档护肤类化妆品目）税率仍维持30%；2016年9月30日又同时发布财税［2016］103 号和财关税［2016］48 号两个文件，规定自当年10月1日起，取消对普通美容、修饰类化妆品征消费税，仅对国产或进口价格（不含增值税）每ml（g）≥10元/或每片（张）≥15元的高档美容、修饰和护肤类化妆品（不含舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩）以及成套化妆品，设“高档化妆品”税目，按15%征收消费税。

（二）高档化妆品消费税政策的执行效应

1.积极效应。（1）宏观的财政经济利好。虽然税改取消了对普通化妆品征税，但同时补充了护肤类化妆品如眼霜、睫毛修护液、润唇膏、面膜、卸妆油和去角质的产品等税目，相当于对征税对象的结构和范围进行了调整；与此同时，我国进口普通化妆品较少，相应征收进口企业的消费税也较少，因此对财政的影响不明显。我国化妆品企业生产的普通化妆品居多，由于享受免征消费税优惠而使企业资本积累增多，从而促进企业培育品牌和产业提档升级，增加国家流转税收入；同时，降低税率促使大量进入国内市场的国外高档品牌化妆品和具有化妆功能的护肤品降价，刺激了国内购买力增长，使国内增值税及地方附加税费稳步增长，加之“扩围”护肤类化妆品又能使进口关税和消费税税额提高，增加国家财政收入；此外，还可以促进国内高档护肤类化妆品制造业的振兴。对国外标榜“润肤”“润唇”的高档护肤类化妆品开征15%的消费税后，外国供应商想获得超额水平的商业利润，不管是提价还是降档，国内消费群体都难以接受，这迫使国内消费者群体做出购买国内同类品的理性选择，从而制约外国供应商任意定价牟取暴利的行为。进口冲击的减弱，给国内高档护肤类化妆品产业带来了发展的机遇和空间，最终实现国内消费品牌取代进口品牌甚至冲出国门走向境外市场的愿景，这也是此次税改的深层寓意。（2）国民消费和社会发展利好。现行消费税政策实现了化妆品税目范围缩小和税率减半的双重“瘦身”，促使进口和国产化妆品降价，降低了消费者化妆品的购买支出。据有关统计监测，2017年1—8月全国化妆品零售额达到1 588.6亿元，累计增长11.9%。可以说，现行消费税政策满足了普通消费者由“爱美之心人皆有之”的消费追求到“爱美之人人能用之”的消费行为跨越，增强了消费者群体的生活幸福自豪感和工作积极性，促进了社会的和谐稳定。可以说，近些年来国家一系列结构性减税措施和化妆品消费税改革，将税收由“财政型”逐渐转到“经济型”和“社会型”，使税收逐步回归到应有的国家治理调节功能。

2.不利方面。现行化妆品消费税实行国内生产与国外进口同税率政策，对国内制造业缺乏保护和激励，削弱了国内化妆品制造业的竞争力。虽然我国有3 000余个化妆品品牌，但大多数消费者偏好进口化妆品是普遍现象并强烈依赖。这不仅是对国内化妆品制造业的巨大挑战，也是对化妆品消费税政策引导消费者树立正确消费观功能的严峻考验。化妆品消费税缩围降率后，欧莱雅等国际大品牌化妆品纷纷降低在华价格，许多国外普通化妆品也蜂拥而至。与此同时，我国江苏、北京、山东、广州等主要产区陆续将化工企业（含行业分类代码2682的化妆品制造）列入重污染行业，要求必须安装塔式蒸馏器回收塑封废气并定期环评，生产投入的加大，直接推高了国内化妆品的生产成本。为此，国家发布了财税［2017］41号文，规定企业发生广告宣传费支出≤当年销售收入30%的部分按实扣除，超过部分向以后年度结转扣除，这才使得化妆品业的新增税费负担得以抵消，促使国内化妆品生产企业能持续发展。倘无该所得税政策优惠支撑，我国化妆品制造业和品牌培育将大受影响。

二、对高档化妆品消费税深化改革的建议

总体看，现行化妆品消费税政策无论对消费者还是对国内外化妆品企业来说都利大于弊，对国产品牌塑造和解决本土化妆品企业市场占有率低及代购、出国购物等消费外流现象，都具有较强的调控功能。但从政策的实际执行情况看，政策的宏微观调节力度和效果均没有完全实现预期，亟待深化改革。

（一）本土高档化妆品实施差别征税政策

1.按产品等级分类征税。消费税改革的目的之一就是以税收手段将近年来高档化妆品和护肤类化妆品从 “消费外流”拉回到本土消费。但消费外流不只是国外化妆品“价实”因素，更多的是消费者对国外品牌产品的认可，消费风险小。通过消费税改革，提高了国内消费者对国外化妆品的购买成本，在某种程度上降低国外品牌对我国消费群体的吸引力，以提振我国化妆产品的市场竞争能力。但国产化妆品的最大问题往往不是成本、技术工艺和品牌问题，而是质量问题引发消费者对产品信心的不足以及产品吸引力不够等。所以，税务机关要与食药监、工商技术监督和环保等相关部门协同并建立信息共享平台，共同制定国内化妆品安全性能和品质等级的强制标准，并联合制定技术检测手段、环评标准和定价（含指导价和协议价）规则；财政税务主管部门要制定出与之相适应的分类征税办法，凡食药监局和工商技术监督等部门鉴定性能高、成份稳定性好、品质优越、排污治污达标的化妆品类，继续实行15%低税率支持；反之，可根据其等级差异和评价劣绩档次，征收25%消费税。从环保角度出发，建议凡被列入征收环境保护税的化妆品污染企业生产的化妆品，恢复原30%的消费税率。这样，才能良性驱动国产高档化妆品制造业的健康发展。

2.按产品原料构成和功能分类定率征收。财税［2016］103号的发布，切实实现了调节消费品档次和在一定程度上抑制化妆品行业价格欺诈行为的目的。但分析发现，在全面发挥税收保护国计民生的调节功能方面作用未能全面体现出来。在理性消费时代，价格不再是消费者衡量产品档次的唯一标准。作为直接与人体肌肤接触并被生命细胞吸收还对社会环境有一定影响的特殊产品，消费受众群体往往更加关注其原料构成、工艺技术等质量元素。如果消费税统一税率，必然有失公允。为此，建议以化妆品原料构成作为标准，按高档化妆品和护肤类化妆品进行税目分类，并根据化妆品原料组成或工艺技术成分进一步细化，实行差别比例税率。如高档化妆品属于植物精华提纯对人体肌肤无危害的定率10%，对有机生物合成或与植物精华提纯要素混合的定率15%，由单纯化学物合成的可能对人体有一定现实或潜在危害的定率25%。同时，还可考虑依产品功能或性能，分别化妆品和护肤类化妆品，分档设置税率，按现行税率实行±5%差别征税。将属于口红、香水等美容和增香的高档化妆品税率提至20%，或将唇膏、眼霜等不属于单纯美容类化妆品降为10%。这样，既可继续实现税收政策对特定消费行为的有效控制调节，又可进一步引导消费者消费的释放，促进经济社会健康发展。

（二）对进口高档化妆品采取不同政策

从促进我国化妆品制造产业发展的角度出发，建议国家修订现行的“财关税［2016］48号”文件第一条第二款“将进口环节消费税税率由30%下调为15%”，规定对所有进口化妆品征收消费税，将进口化妆品分设普通化妆品和高档化妆品两个子目，进一步补充完善《化妆品进口环节消费税税目税率表》；对进口化妆品实行差别税率征收消费税，进口普通化妆品仍按15%税率征收，进口高档化妆品、高档护肤类化妆品由15%上调为25%征收，组合成套化妆品分别依据所含普通化妆品或高档化妆品确定其适用的消费税率；同时，对进口工业用化妆品做出限制性规定：纳税人以进口已税化妆品为原料连续生产高档化妆品的，可按进口环节已纳消费税的50%从本环节应纳消费税额中扣除。这样，既可扩大进口化妆品消费税征收范围并维持现有政策规定税率的稳定性，又调节了进口高档化妆品和高档护肤类化妆品的消费税率，从而增加国家财政收入，减轻国内企业纳税负担，有效地保护国内化妆品产业的发展和工艺技术的革新进步。

（三）完善连续生产化妆品扣税条款

继化妆品消费税调整政策之后，国家税务总局发布［2016］第66号公告，规定纳税人以外购、进口和委托加工收回的高档化妆品为原料继续生产非高档化妆品的连续生产，不允许扣除已纳消费税额；但若用于连续生产高档化妆品，其已缴纳的消费税额准予从当期应纳税额中扣除，并须设立消费税抵扣税款台账。该政策是对消费税法相关规定的延续，具体抵扣条件（化妆品制造业购入并取得增值税专用发票）和办法（实耗扣税法）仍执行国税函［2006］769号、国税发 ［2006］49号等政策规定。但该规定存在不严谨之处，政策执行中容易引起“不包括连续生产高档护肤类化妆品和成套化妆品”的歧义和误解，给纳税人造成会计操作困难和纳税风险。为此，国家应进一步出台专门政策，补充说明纳税人用外购、进口和委托加工收回的已税高档化妆品连续生产高档护肤类化妆品、组合成套化妆品，以及用外购、进口和委托加工收回的已税高档护肤类化妆品为原料连续生产高档化妆品、高档护肤类化妆品和组合成套化妆品，其已纳消费税允许在本环节应纳消费税额中抵扣。如此既便于企业会计核算操作，又便于税务机关征管。

（四）健全电商化妆品消费税征管

近年来，由于交易简便和宣传成本低等原因，通过微信、微博、微商等各种途径的电商化妆品营销活动十分活跃。不论是国际国内化妆品大品牌还是质优价廉的普通品牌，电商从中获取了巨大利润。当然，这种销售模式也夹杂着部分兜售假货赚取昧心钱的违法行径。抛开假货、不合格化妆品鱼目混珠地充斥网络营销平台扰乱消费市场不论，仅就国外化妆品“网络走私”和国内化妆品非实体化经营造成包括增值税和消费税及其附加税费、企业或个人所得税等在内的税收流失现象就十分严重。以国内每年电商销售10 000万元化妆品和综合税率10%计算，税收收入将少进账1 000万元。对此，税务机关须结合“金税三期”工程管理平台，进一步加强信息技术开发，与微信交易平台、中国移动、中国联通和中国电信等各大运营商信息交互系统进行技术端口对接，必要时财政部和国家税务总局可联合与工信部沟通协商，确保与各类网络电商运营平台和物流信息系统进行强制性技术链接，将网络运营商信息分类进入金税系统工程大数据监控平台。这样，税务系统可以集中采集到共享电子营销系统的营销数据信息，实现对网络电商活动特别是遍及国内市场的化妆品类经销收入活动的监控，既可以堵塞电商平台化妆品和护肤类化妆品的消费税征管漏洞，还可以进一步拓宽电商运营的增值税及其附加税费、所得税的税源，确保国家消费税稳步增长，并促进网络运营环境优化。

总之，随着国际经济关系和国内经济形势变化，国家税收功能日趋多样化。现代税收既要肩负国库聚财的重要使命，还要保护民族工业特别是新兴的、弱势的产业以及公民的消费利益，又须适时地调整国家间的贸易关系。化妆品消费税征收范围和税率经历数次调整，使消费税制日臻完善，经济调节功能不断凸显。但也不可避免地存在税收大小公平考虑错位与内外公平兼顾失衡问题，还有可能出现收入功能与调节功能畸轻畸重问题，以及网络电商征管漏洞堵塞技术跟进落后问题等。财税部门应广泛开展调研并综合各方意见认真组织论证，充分考虑化妆品消费税改革产生的各种宏微观影响，努力克服政策不良效应，稳步推出令国际国内业界、学界、政界和消费者都普遍接受和欢迎的化妆品消费税政策。同时，期望国家将以征管为主导的税务信息平台作为全国信息系统建设的要务，举全国信息工程核心技术之力，尽快将全国成年公民从业和重要消费信息、各类商务活动信息、个人财产信息等大数据接入税务管理平台，快速升级“金税工程”功能，早日堵住网络电商化妆品消费税等的征管漏洞，让偷逃税者无处遁形。