作业成本管理在航空制造企业的应用——以XRA公司为例

文/吴东莹，中国航发动力股份有限公司

1 研究的背景及意义

国内民用航空发动机零部件转包生产开始于二十世纪90年代，希望通过对外合作，学习国外先进的枝术工艺，提升国內航空制造生产管理经验，更重要的是不断融入世界航空产业链，寻求新的经济增长点。随着外贸转包业务的不断发展，企业在航空制造技术、工艺等方面积累了大量经验，制造水平明显提升。若干年前与外商合作时，有一定成本优势，随着我国生产要素价格特别是人工成本的提高，竞争优势逐步下降。航空发动机零部件种类繁多,设计更改频繁，加工工艺复杂,质量要求高，属于典型的多品种、小批量型生产。目前企业数字化的制造模式带来了更高的设备成本、研发成本和人工成本，传统的成本核算精细化程度不够，成本信息的不科学、不准确，影响企业经营决策和效益提升。

许多国际性的大型制造和IT企业如惠普公司都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业如许继电气等也开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。本文在这样的背景下，基于XRA航空发动机制造企业外贸转包项目的实例，论述了企业实施作业成本核算的方法，并阐明如何在盈利分析、产品报价、流程再造、产能预测等方面应用相关数据，提升企业价值创造能力。

2 成本核算与管理现状的分析

XRA公司是主营业务范围：生产、销售各种航空发动机涡轮叶片、航空发动机维修、大修、装配和测试服务。

近两年，XRA公司的外贸转包项目运营长期徘徊在盈亏平衡点左右，管理者迫切希望了解盈利状况不佳的症结所在，是因为产品标准毛利较低，资源浪费较多，还是闲置资源太多。公司承接的航空发动机叶，与越南、菲律宾、墨西哥等新兴市场国家竞争越来越激烈，即使是长期协议的客户，每年也都纷纷要求降价5%-8%。新机种的报价完全需要竞价来取得订单，正确的提供成本信息是报价的基础。

大力发展管理会计，实现业财融合，是企业运营发展要求。企业的运营管理活动中的很多方面需要依赖准确的数字评价。

3 作业成本核算体系的建立

3.1 转包项目生产流程及现有成本核算方法

XRA公司的航空零部件转包项目分为洽谈、生产、质检、包装、运输、交货 六个阶段; 其中生产阶段又分为下达生产计划、零部件生产、总装配三个阶段。

公司成本核算方法为传统成本核算，产品成本由直接材料、直接人工、制造费用三部分构成，其中直接材料与人工，直接计入产品成本。制造费用按机器工时标准分配至各产品成本中。

3.2 作业成本核算模型的设计及实施

3.2.1 设立资源库，并归集资源库价值

3.2.2 确认主要作业，并设立相应的作业中心

在技术和生产管理团队的配合下，进行作业确认。基于成本效益的考虑，按重要性和同质性将作业划分为装配、质检、包装、机器制造、收货和检验、发货和检验、项目管理、生产软件、厂房、运营作业中心。

3.2.3 确定资源动因，并将各资源库汇集的价值分派到各作业中心

资源动因是把价值分配到各作业中心的依据，它要求符合消耗资源的专属性和可测量取得性。对于机器制造我们选用主要设备机器工时，提高了数据精细化程度。采购则考虑到批次作业影响。按照合适的资源动因，分别分配到该作业中心，汇总后就会得到以下作业成本，如表1所示。

表1 作业成本动因汇总表

3.3 计算过程及分析

以XRA公司2017年度成本数据为基础，选取转包项目中交付数量多且金额占比大( 合计占销售收入75%）的三类产品为研究对象，即BRR15423、BRR16774、BRR21339。为保障公司所涉及的商业机密不予泄露，本文对研究相关数据进行了调整，但在修改的同时保证了原有数据之间的勾稽关系以及逻辑关系。根据传统成本核算模型和作业成本模型如附件一所示，分别计算其生产成本并进行成本扭曲性分析，如表2所示。

通过以上计算可以发现，传统成本法只将直接材料和直接人工归属于产品成本，其他成本都被视为间接成本，运用单一的机器工时为成本动因来进行分配。在作业成本法下，任何能够直接追溯到特定产品中去的成本，都被当成是该产品的直接成本，不能直接追溯的采用不同的成本动因计算并分摊到相关成本中去。传统成本法和作业成本法下核算的产品成本差异较大，BRR15423单件成本差异率为-10.72%，BRR16744单件成本差异率为6.24%，BRR2331单件成本差异率为4.47%。作业成本法通过建立多个同质性成本库，运用多层次的间接制造费用分配标准，适应了产品多样化的市场需求，以及高度自动化和智能化的企业生产方式，更有利于提供准确的成本信息。

表2 成本扭曲汇总表

4 作业成本信息在管理中的应用

实施作业成本法后，使公司清楚了产品的成本，客户及其产品的获利能力。在保证边际收益的前提下，扩大高毛利客户的销售量，减少微利客户的订单量，暂停甚至终止一些亏损项目的合作。生产和管理人员利用作业数据有的放矢的进行成本改进、流程优化工作。减少或者去掉特殊的、不增加价值的作业。只有真正降低每个作业的非财务变量，才是改善成本最基本的方法。

实施作业成本法后，新产品报价根据报价用产能价目表，改价目表不仅细化到作业，更重要的是反映了选择不同资源的差异，单件流和批次流相区分，从而有助于报价人员作出正确的判断，提供准确的报价。

实施作业成本法后，根据各个作业资源的消耗，作业的动因数量，计算未来人工数量、设备台数、耗电量、厂房面积等需求。通过有效的预测，可以解决临时外包，购买新设备缺乏论证的问题，合理的控制了预算外资金的使用，为企业提供了更为前瞻的决策依据。

实施作业成本法后，可在作业层面进行评价。每个作业中心就是成本控制的关键环节和责任中心。对作业中心的成本进行绩效评价，通过对比实际运行成本和预算成本的差异，并找出差异原因，编制绩效评价报告，使考核做到真正有据可依。

5 作业成本法实施和应用的总结与展望

作业成本管理的应用，从模糊决策到数字决策，管理信息更加准确、透明，为企业带来了管理理念的改进。作业成本法需要信息系统的支持，如果没有强大的数据库和二次编程能力，建立长期有效的运营成本核算系统是非常困难的，信息技术给了强有力的技术支持。目前,先进制造企业一直在倡导精益管理，而作业成本法的作业、作业成本和时间的方程和精益管理倡导的价值流管理具有兼容性，如何将精益管理方法和作业成本法结合应用是未来研究的方向。