后立法时代的船舶吨税法律制度再探讨——兼论中国航运业结构性减税的路径设计

欧阳天健

(华东政法大学 经济法学院，上海 200042)

2017年12月27日，全国人大常委会正式通过了《中华人民共和国船舶吨税法》(以下简称《船舶吨税法》)，与同期通过的《烟叶税法》一道成为首批从条例“平移”而来的税收法律，是落实税收法定原则所迈出的重要一步。从2012年《船舶吨税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)颁布，到2016年《船舶吨税法》立法工作启动，再到2017年两次颁布草案并最终经全国人大常委会二读通过，船舶吨税这个在我国财政收入中占比最小的税种立法也同样受到了社会各界的广泛关注。尤其是对航运业而言，在响应“一带一路”倡议的大背景之下，如何真正落实对航运业的结构性减税承诺，真正做到增强包括船舶吨税在内的我国税制的国际竞争力，是目前亟待研究的问题。鉴于此，本文以新出台的《船舶吨税法》为起点，对船舶吨税的法理争点再做分析，寻找并填补立法中尚存的疏漏之处，进而对现代吨税制度的建设问题进行回应，最终探寻适合我国航运业健康发展的税收环境建设路径。

一、传统与现代之间：中国船舶吨税的理论与实践困境

如上所述，船舶吨税是一个非常古老的税种，在我国历史上最早可以追溯到唐朝市舶司对过往商船征收的“舶脚”、“下碇税”等，在西方世界，吨税的历史也可以追溯至古罗马时期。在传统语境下，船舶吨税的内涵非常简单，即针对船舶使用海上航标等助航设施的行为设置的税种。[1]1历经千百年的发展，以希腊、英国为代表的欧洲诸国从20世纪五六十年代起，开始了对传统船舶吨税制度的改造，即取消对航运公司征收企业所得税，转而以吨位为依据征收统一的船舶吨税。这种变革极大地降低了航运企业的税收负担，为促进欧洲航运业的发展做出了巨大贡献。目前我国的船舶吨税仍然采用的是传统模式。因此，在我国，船舶吨税在全国财政收入中所占的比重非常小，截至《船舶吨税法》出台前的2017年1—11月，全国船舶吨税收入共45.5亿元，在各税种中排名末位。[2]但即使是这样的“小税种”，在其理论与实践操作上也还有诸多值得研究的地方。

(一)船舶吨税的性质之辨

目前，关于船舶吨税的性质，各方表述并不相同。有学者认为船舶吨税属于财产税，是针对入境船舶按其吨位计征的一种税[3]；有人认为船舶吨税是行为税，虽然征税范围是船舶这一财产，但其征税对象是进口船舶占用航道及各项港口设施的行为[1]9；还有学者认为船舶吨税与关税类似，是一种“进出口税”，这主要是因为船舶吨税和关税一样，是由海关征收的。[4]在这几种表述中，笔者认为，在我国时下的税法语境中，将船舶吨税定位为行为税是较为适宜的。

所谓行为税，亦称特定目的税，是指为了实现特定的政策目的而以某些特定行为为征税对象的一类税，[5]典型的行为税如印花税、城市维护建设税以及2018年刚刚开征的环境保护税等。在我国，行为税与财产税之间的分野始终不甚清晰，这也就造成了在性质上，许多人将船舶吨税与车船税相混淆，认为二者系属同源，有重复征税之嫌。笔者认为，首先，行为税的征收具有极强的、明确的政策目的性。车船税作为一种财产税，其主要目的在于筹集政府财政收入，并无明确的政策导向，而自1952年《海关船舶吨税暂行办法》(以下简称《暂行办法》)颁布之日起，船舶吨税的征收目的就在于为海上公用航标等航行设施的修建维护筹集资金，现在虽然其税收收入已纳入一般公共预算统一管理，但并不掩盖其征收的政策目的性，这一点从国外有些国家将船舶吨税称之为灯塔税(light dues)亦可看出。其次，行为税的征收具有临时性、偶然性的特点。财产税往往是针对稳定税源所征收的税种，如在中国境内只要发生了车辆、船舶的所有权变更行为就必须缴纳，而船舶吨税则不然，只有当船舶从境外港口驶入我国港口时才需缴纳。换言之，对于一艘船舶来说，其应税行为并不是必然或者常态发生的。因此笔者认为，应当将船舶吨税的性质定位于行为税。性质的确定并非理论上的空中楼阁，这对下一阶段航运业所涉及的税收减并有着重要影响。

(二)船舶吨税的边缘化之困

船舶吨税是一个非常古老的税种，但进入现代化税制时代后，其在各个税种中的地位逐渐边缘化。这一方面表现在船舶吨税的税收收入较低，始终位居各税种的末位。《中国税务年鉴2016》的统计数据显示，船舶吨税占全国税收的比重始终在0.04%上下，其增长速度基本与全国税收收入增幅相当。另一方面在为航运业减负的大背景下，屡有学者提出要取消船舶吨税，或将之与其他税种合并。税收收入低就应当被取消或减并么？其中的逻辑是不自洽的。

造成这一困局的原因，笔者认为主要有两点。

第一是目前理论与实务界对船舶吨税中的制度意蕴认识不足。这在很大程度上是由上述性质认识偏差所导致的。从某种意义上说，船舶吨税与关税类似，是一国主权的象征。近代以来，海洋成为通往世界的“高速公路”，而港口正是这些高速公路的连接点，“往来穿梭的船舶返回时必须有安全的港口”，“港口建设不仅关乎经济发展，更是主权的象征”，[6]为维护海洋主权，一国政府对驶入港口的船舶进行检验检疫、强制引航等象征主权的各项举措，这些举措之中就包括征收船舶吨税。但随着经济的发展，带有此类性质的税、费过多、过杂，如引航费、移泊费、系解缆费、船舶港务费等不一而足，反而掩盖了船舶吨税内在的制度意蕴。

第二是目前船舶吨税的税收收入，根据中央“收支两条线”的精神，不再专用于航道设施维护，而是被纳入一般公共预算进行统一管理。自新中国成立后，船舶吨税的税收收入划分也历经了多次变化，具体如表1所示。从表1不难看出，从2001年至今，船舶吨税的税收收入是纳入一般公共预算进行管理的，这种做法是国家进行财政收支分离、防止部门利益固化的必然举措，但其对行为税税收目的的淡化效应也是不容忽视的。从税法的一般原理来说，虽然税收“取之于民用之于民”，但其“付出”与“回报”之间的对价是非及时性的，但对于行为税这种税收目的性强的税种来说，并不适用这一一般原理，如环保税，就体现出典型的适用者付费原理，船舶吨税也是同理。当纳税人看不到，或无法及时看到所付税款所产生的效果时，税收的功能税法的遵从度就会逐渐淡化。

在上述两点原因的作用之下，船舶吨税的地位逐渐淡化、边缘化，甚至有学者提出要将船舶吨税废除以减轻航运企业的负担也就不足为奇了。所幸立法者对船舶吨税的定位始终未曾动摇，此次立法可以说是对其法律性质的一次重新确认，稳固了船舶吨税在我国税收谱系中的地位。但形式正义并非法治的最终归宿，实质正义才是立法者所应孜孜追求的。因此笔者要指出的是，即使在“后立法时代”，我国的船舶吨税制度依然存在着一些不完备的地方有待以后改进。

表1 1951年以来船舶吨税税收收入归属情况变化

二、立法之后：新《船舶吨税法》中依然存在的问题

法律制度天然具有“不完备性”，只有不断地在发现问题与解决问题中前进，法治才能够与经济社会的发展相伴而行。《船舶吨税法》虽然是小税种立法，但在新法出台之后，依然存在着若干有待下一阶段改革予以完善、改进的地方。具体来说，《船舶吨税法》的不足之处表现在以下两个方面。

(一)免征范围有待完善

《船舶吨税法》第9条规定了船舶吨税的免税范围，这一条的规定基本是从《船舶吨税暂行条例》平移而来的，其免税范围主要包括：(1)对军用、警用、外交人员等使用船舶的政策性免税；(2)对渔业船舶、应纳税额为50元以下船舶的优惠性免税；(3)对初次到港的空载船舶的国际惯例性免税。这些免税范畴虽较《暂行条例》相比更臻完善，但仍有稍显不足之处。

第一，对渔业船舶的免税范围过窄。根据现行法律规定，仅养殖、捕捞船舶可以免交船舶吨税，这一范围规定得过于狭窄。一般来说，渔业船舶包括捕捞船、养殖船、水产运销船、冷藏加工船、油船、供应船、教学实习船、渔港工程船、渔政船和渔监船。除渔政船、渔监船以及捕捞船、养殖船外，其余的冷藏加工船等均可被统称为“渔业辅助船”，这些船舶对渔业的发展起到了至关重要的作用。例如对于远洋捕捞船来说，每次捕捞后都要回港卸货，非常消耗人力物力成本，这就需要冷藏加工船出海将渔获运回海港，这样捕捞船即可迅速进行下一轮捕捞工作。这些辅助类船舶的吨位往往较大，多艘捕捞船配套一艘冷藏加工船即可，这在很大程度上节约了渔业企业的成本。同时渔业辅助船相较于捕捞、养殖船数量较少，对其予以免税待遇并不会导致大规模的税基流失。其实，从比较法的视角来看，世界主要发达国家对于渔业辅助船一般都会给予船舶吨税的免税政策。英国2000年《税收法案》中明确对船舶吨税的免税范围做出规定，将渔业船舶(fishing vessels)和渔业辅助船(factory ships)排除在课税范围之外，[注]Section 20(1)(a) Finance Act 2000, U.K.其中对渔业辅助船还做出了具体定义，明确渔业辅助船是为渔业船舶提供服务(services)和加工处理(processing)的船舶。[注]Section 20(2) Finance Act 2000, U.K.除英国外，希腊、韩国等国的船舶吨税立法也都将渔船和渔业辅助船一道排除在课税范围之外。近年来，我国近海的渔业资源日渐枯竭，远洋渔业已成为我国海洋经济战略的重要组成部分[7]，将渔业辅助船与渔船一道免除船舶吨税的纳税义务，是释放立法善意、促进渔业物流航运发展的有利推动因素。

第二，对非营利性质的船舶不给予税收优惠。现阶段，除了商业运输船舶以外，还有许多船舶是非营利性质的船舶，这些船舶往往从事科考、海洋环境保护等公益性质活动，甚至这些船舶很多还属于政府船舶，如极地科考船等。这些船舶的航行本身不属于营利行为，根据税法学理论，不具有营利性的行为是否具有可税性本身就值得讨论，且对于国家所有的公务船舶还征收船舶吨税也有违基本的税法原理。

(二)税率设计有待细化

从1952年《船舶吨税暂行办法》起，我国立法者就根据船舶的吨税执照期限不同设置了不同的税率档次。《暂行办法》中规定了3个月与30日两档税率，《暂行条例》增加一档，变更为30日、90日与一年三档。《船舶吨税法》沿袭了《暂行条例》中的划分方法，也采用三档制。

但笔者认为，单纯以吨税执照期限为标准进行税率设计的方法过于单一，应当增加以次为单位的征收方式。在实践中，海上货物运输往往分为班轮运输与租船运输。所谓租船运输指的是不定期、不定航线的由一个或多个货主租用整条船进行的运输，往往大宗货物多采用这种运输方式。[8]对于租船运输来讲，外籍船舶偶然应雇主要求装运货物进入我国港口，却要按照最少30日的标准缴纳船舶吨税，似乎不尽合理。不仅是租船运输，在班轮运输过程中，也常常出现因为船舶故障而由船公司指派另外的船舶临时替代的情况，但根据法律规定，船舶的吨税执照是仅能适用于一艘船舶的，那么这艘被临时指派的船舶也需要办理最少30日的船舶吨税执照并照此纳税。这在很大程度上加大了船舶企业的负担，与现代海上运输贸易迅捷、高效的理念不相符合。

三、重压之下：航运业税收困境检视

见微知著，船舶吨税法律制度的仍待完善体现的是我国航运业整体税收环境的有待改进。船舶吨税背后的存废之争，不单单是一个简单的理论问题，更反映了我国航运业整体税收负担的无序现状。在党的十九大报告中，航运业作为我国“一带一路”倡议的重要支撑，成为我国下一阶段经济发展的重点扶植行业。这里所说的扶植，必然包括税收扶持在内。

(一)负担透视：中国航运业税制的国际竞争力较弱

前文已述及，在我国船舶吨税逐渐处于边缘化的地位，其中一个重要的原因就是航运企业其他杂项税费太多，掩盖了船舶吨税的真正制度意蕴。这也正是我国航运企业税负较高的重要原因之一。目前跨境航运企业在我国所面临的税收有关税、船舶吨税、企业所得税、增值税、车船税等，还有船舶港务费、引航费、拖轮费、停泊费、系解缆费、灯标费、检疫费、货物港务费、搬运费、堆装费、平舱费、理货费等港口码头使用服务费。上述费用除货物港务费由货方负担外，其余费用均应按提单或租船合同规定，由船方或货方或承租人负担。[9]其实这些费用中的许多都与船舶吨税性质相同，在西方国家大多按吨位折算，通过船舶吨税一并征收。这样不仅为企业节约经济成本，也节约了企业多头办理各类缴费手续的时间成本。

从税收层面来看，跨境航运企业所面临的主要税收负担其实并不是船舶吨税。船舶吨税在企业的税收成本之中只占很小的一个比重，所得税、流转税等大税种成为我国航运企业的主要税收负担。一般来说，对航运企业而言，各国政府均给予了不同程度的税收优惠。这主要是因为航运业是一个覆盖面很广的体系，不仅包括船舶的制造、维修，海上运输等传统概念中的航运，还与航运金融等一系列上下游行业密切相关。降低航运企业的税收负担实际上可以在很大程度上带动上下游行业的发展，是一种“放水养鱼”的战略抉择。但我国有关航运业的税收优惠力度依旧偏小。与同属华人社会，且均为采用现代吨税制度的新加坡和中国香港地区相比，我国内地航运企业的税收负担的确较重，如表2[10]所示。

虽然在营改增后，航运业的增值税税率为11%，下游企业能多获得4%的抵扣额(“营改增”前，航运业下游企业按7%进行抵扣)，但这毕竟是宏观结构性减税的成果，并非针对航运业一家的税收优惠，且这也无法从根本上改变航运企业税负较重的局面。故而，大量船舶选择悬挂“方便旗”，而不悬挂五星旗。据统计，从2006年至2013年，我国方便旗船载重吨占船队总载重吨的比重从54.45%扩大到64.79%，且大吨位船舶更多在国外登记，中资外籍船舶的平均吨位为3.66万吨，而中国籍船舶仅为0.85万吨[11]，这是因为吨位越大的船舶其所缴纳的进口关税和费用就越多。我国船舶纷纷选择巴拿马等方便旗国作为船舶登记地，使得我国航运业呈现出“大而不强”的局面，造成我国税基侵蚀、税源外流。为解决这一困境，我国政府也多次试图运用税收政策吸引中资外籍船回国，但至今未能推出行之有效的解决方案。

表2中国内地与新加坡、中国香港地区相关税种比较

(二)既有政策：中国现有税收优惠力度不足

我国目前针对航运业的税收优惠政策归纳起来无非两类。一类是地域性的税收优惠。如福建省对于符合条件的新增运力船舶，按照“新增运力对地方级税收的贡献额，前二年给予80%奖励，后三年给予40%奖励”[注]参见《福建省交通运输厅、福建省财政厅关于印发促进航运业发展若干意见实施办法的通知》(闽交运〔2015〕151号)第4条第(三)项。。同时对于在福建省内注册的船舶管理企业、国际船舶代理企业、无船承运企业、水路运输服务企业等，也按照其地方级税收贡献额给予较大力度的奖励。类似的政策性优惠在浙江、上海等沿海省市也都以不同的形式存在。但此类政策本身存在的合法性基础有待商榷。我国《立法法》规定，税收征收管理的基本制度只能由法律规定。《税收征管法》第3条也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”这也就意味着，地方政府的税收返还承诺在法理上是缺乏依据的。这类税收优惠往往通过地方政府的非规范性法律文件或会议纪要等形式发布，从性质来说无论将其认定为行政合同，还是行政允诺，都因其与我国法律的强制性规范抵触而无效。一旦地方政府违背了事前的税收返还承诺，纳税人很难通过诉讼等法定渠道寻求救济。加之近年来，中央日益加大地方性税收优惠的清理力度，明确提出“各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行”[注]参见《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发[2015]25号)第3条。，这更加给地方性税收优惠增加了不确定性。

另一类税收优惠政策是国家层面基于政策考量出台的临时性税收优惠政策。2007年，为促使中资外籍船舶回国登记，交通部会同财政部报请国务院批准后出台了“特案免税”政策。所谓特案免税指的是当中资外籍船回国登记时可以“免税报关”，即免除船舶进港时的关税以及进口环节增值税。但特案免税制度自其实行以来，效果并不理想，据统计自2007年特案免税制度推出后的两年，回国的中资外籍船也仅为50艘。[12]造成效果不理想的原因有很多。第一，这一政策有时间限制，虽经两次延期，该政策也已于2015年12月31日到期，无法给企业提供长效的税收激励机制。第二，该政策所免除的仅为中资外籍船回国报关环节涉及的流转税，对于回国后经营过程中产生的所得税、增值税等税种并未给予任何的税收优惠，对企业来说并不能实际减轻其税收负担。第三，这一政策对回国船舶的经营范围、船龄、船舶种类以及今后的转让程序均有较大限制。有限的优惠加上烦琐的程序性限制大大降低了中资外籍船回国的意愿。

四、路径抉择：中国航运业税制的未来发展规划

通过上文分析不难看出，我国航运业的税收环境已无法为“一带一路”背景下航运业的发展提供必要的支撑，既有税收优惠的激励效应也很薄弱，改革势在必行。那么在未来的改革过程中，是否要效法西方国家采用“现代吨税制度”呢？如若不然，又该如何在现有法律框架下，对相关税收制度进行完善？笔者在本部分将对这一问题进行具体分析。

(一)现代吨税发展趋势与中国的选择

目前我国既有的税收政策已成为阻碍航运业发展的重要因素，鉴于此，诸多学者提出了航运业的税负改革建议。有学者提出应当引入西方的现代化吨税制度，即将以船舶吨位为基础并乘以每吨核定的利润课征的现代吨税作为航运企业缴纳的唯一税种，取消航运企业的企业所得税等主要税种的纳税义务。

现代吨税1957年起源于希腊，并被英国、荷兰等航运业大国所采纳。目前世界主要航运大国的现代吨税采用情况如表3[13]所示。进入21世纪后，现代吨税制度又被引入印度等发展中国家，有力推动了上述国家的航运业发展。例如，印度政府2005年将原先针对航运企业征收的33%企业所得税骤降为3%的船舶吨税后，目前印度规模最大的私人船东、拥有73艘货船的大东方航运公司可以年均减少缴纳税款1110万美元。

表3世界主要海运国家或地区实施现代吨税制情况

虽然现代吨税制度在西方国家取得了较好的“战绩”，但笔者认为如果现在骤然进行这一变革恐怕操之过急。我国此轮财税体制改革的主要目标在于梳理并完善现有税收制度，其核心在于落实税收法定，即做到税收法治建设的形式正义。目前《企业所得税法》已经完备，《船舶吨税法》立法工作刚刚完成，在这一情况下骤然将刚刚完成立法工作的船舶吨税进行大刀阔斧的改革，无疑是违背税收立法的可预期性的，有违纳税人信赖利益保护之嫌。税制改革应以比例原则为导向，在比例原则的三项基本内容中，必要性原则尤为重要，即任何改革都应遵循目的与手段之间的协调，要求用对整体税制伤害最小的方法达到最有效的目的。降低航运企业的税收负担其实并不是只有采用现代吨税制度一条路可走，也不能简单地认为现代吨税制度就一定比传统吨税制度发达、先进。

(二)现有法律框架下的航运业税制构建

如上所述，现代吨税制度与传统吨税制度均是税收制度设计过程中立法者可选取的若干备选方案之一，只要“排列组合”得当，均可发挥促进行业发展的效果。具体来说，笔者认为在下一阶段我国可以通过如下措施来降低航运业的整体税收负担。

第一，降低航运业企业所得税税率。企业所得税是目前航运企业所要承担的最沉重的税负。在改革过程中，首先应当降低航运企业的所得税税率，笔者在此建议比照小微企业与高新技术企业，将税率定在10%～15%为宜。其次，对航运企业购置的用于环境保护、节能节水、安全等专用设备应给予投资税收抵免待遇。

就改革范围而言，笔者认为改革总是循序渐进的，在现阶段可以先选取部分地区作为航运企业所得税优惠的试点地区。一是能便于立法者控制改革走向；二是企业所得税降低后势必会吸引较多中资外籍船回国，在特定区域内实行改革试点有助于对这些船舶进行管理。在2010年前后，为鼓励中资外籍船“回家”，曾短时间内在上海洋山港试点过“免除营业税纳税义务，照常征收企业所得税等其他税种”的优惠政策，但因种种原因这一改革方案旋即被叫停。[14]新的企业所得税优惠政策依然可以选取洋山港为试点区域，在这一问题上上海市有关部门也多次在不同场合表达过这一意愿。[15]

在降低企业所得税的同时，对于回国注册的船舶来说，还应当降低其回国过程中的税收优惠。回国过程中的税收优惠与回国后经营活动中的税收优惠二者缺一不可，2007年起实行的“特案免税”就是因为只对一个环节进行税收优惠而未获成功。因此笔者建议对于回国注册的船舶所需缴纳的关税、进口环节增值税予以一定的优惠，对审批费、引航费、靠泊费等行政事业性收费予以免除，同时简化船舶回国环节的行政审批手续。目前中资外籍船回国注册办理全部手续大约需要9个月时间，大量浪费航运企业的时间成本，严重影响船舶回国登记的意愿。同时，还需放宽中资外籍船舶的船龄、吨位等限制条件。

第二，减并车船税与船舶吨税。长期以来关于船舶吨税与车船税二者是否涉及重复征税学术界讨论不断。在本文的开篇，笔者已经明确了二者的性质，即车船税是财产税，船舶吨税是行为税，二者征税的客体不同，不存在重复征税问题。但之所以在此处笔者提出将二者减并，主要是出于国内外税收公平的考量。船舶吨税的课税对象是从外国港口航行至我国港口的船舶，只要符合这一要求且不存在税收减免的情形，无论何种船籍，所在航运企业均需缴纳船舶吨税。而车船税的纳税人只能是我国纳税居民，而这些中资外籍船的船籍国出于吸引船舶注册之考量，通常不会设置车船税这一类的财产税，这也就意味着中资外籍船相较于五星旗船而言，少缴纳了一道车船税。这种“超国民待遇”无疑是不公平的。在国际税收中，一个重要的原则是“税收中立”，这意味着国际捐税体制不应对涉外纳税人之经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响，既不鼓励、也不阻碍纳税人在国内或国外投资、工作或消费本国产品或外国产品。[16]这种不公平的税制结构设计，形成了航运业的“挤出效应”，是一种反向歧视。这一问题在车船税法立法之初曾受到过立法者的注意，《车船税法实施条例》第25条规定：“按照规定缴纳船舶吨税的机动船舶，自车船税法实施之日起5年内免征车船税。”这一规定给了航运企业一个缓冲期，避免其在骤然间受到船舶吨税和车船税的双重压力。但这五年的缓冲期已在2016年底届满，应税船舶在缴纳船舶吨税的同时也应当缴纳车船税。因此笔者建议，出于国际税负公平的考虑，中国籍船舶在缴纳完船舶吨税后，可以根据吨税的纳税数额在车船税税额中进行抵免，这实际上是在保留这两个税种的前提下，在车船税和船舶吨税二者之中“择一就高”缴纳，有助于降低航运企业税负，提升其国际竞争力。

第三，成立航运基金。在未来降低航运业企业所得税、船舶吨税等税种的税率后，试点区域的地方财政收入会因航运企业的入住而增长，而经济增长后中央与地方的财政收入划分往往又成为央地财政矛盾的肇源点，2010年前后上海洋山港的试点无疾而终很大程度上归因于此。为避免纠纷，笔者建议效仿西方发达国家，将航运业的所得税收入提取或大部分提取出来设立航运基金。其实我国目前已经建立了航运基金制度，2009年船舶产业投资基金在天津正式投入运营，2010年上海航运产业基金成立，2011年大连港航产业基金成立。目前上述基金均已粗具规模，吸引了部分民间资本的进入，并获得了国际社会的认可。但从实际运行状况来说，无论是融资规模，还是实际投资都还远未达到预期的目标。究其原因，非常重要的一点是航运基金的资金来源渠道单一且有限，从表4[17]可以看出，目前两个航运基金的主要资金来源是地方政府融资平台。地方政府融资平台的资金来源渠道，笔者认为应当固定下来，即从试点区域的航运企业所得缴纳的企业所得税中抽取。航运基金并非一次性投入，央行与银监会等部门应当会同财政部、国家税务总局尽早制定“航运基金管理办法”，对税收收入转划航运基金的比例、频次等做出详尽规定。在预算安排上，可通过从一般公共预算向政府性基金转拨的方式完成资金的转划。

第四，对于远洋运输船舶的船员也应当在个人所得税上给予适当优惠。目前在我国个人所得税法律制度中，对海员的个人所得税待遇相较于一般的纳税人来说是较为优惠的。首先是考虑到海员多采取年薪制，故规定海员的个人所得税按月预缴，待到年终再根据海员的年实际收入重新计算。其次，自2006年以来，海员个人所得税的免征额始终高于普通居民的免征额，为4800元。但是2006年以后，普通居民的免征额标准四度上涨至3500元，海员的免征额并未随之上涨。海员与普通居民的个人所得费用扣除比例从5倍缩减到1.37倍，其优势不再明显，尤其是2011年《个人所得税法》将原有的九级累进改为七级累进，更增加了海员的个税支出，不利于我国高级海员人才队伍的建设。在西方发达国家，对于海员的个人所得税优惠是通例。例如根据英国法律规定，海员在海上航行时间超过183天即可免除其个人所得税的纳税义务；新加坡对海员所课征的个人所得税边际税率最高也仅为20%。海员是一个国际化程度非常高的行业，对海员的个人所得税政策制定更应当从国际视野予以考量。的确，在短时间内免除海员的个人所得税纳税义务对我国整体税制结构破坏较大，且容易为其他纳税人提供避税空间。故笔者认为，时下最简单的调整方案就是将海员的个人所得税免征额与普通居民的免征额同速率上涨，即维持政策制定之初二者之间5:1的比例。同时对于海员的海上保险等特殊支出，允许其在税前进行扣除。但在享受这些优惠政策的同时，立法者也应当对海员的身份认定以及其年出海天数等进行一定的限制，防止优惠政策被滥用。

表4中国航运产业基金及其融资机构

第五，优化现有吨税制度。前文已述及，在我国现有制度下，仍采取传统吨税制度为宜。虽然现行《船舶吨税法》已经规定得较为完备，但仍有需要改进之处，这也是新时代下优化我国营商环境的重要举措。首先，应该进一步优化现行吨税制度的免税范围。将渔业辅助船视为渔业船舶免于征收船舶吨税，这将对促进我国远洋渔业以及渔业物流航运的发展大有裨益。同时还应当对科考船等非营利性船舶的航运行为免税，这些船舶本身具有公务船舶的性质，且其航运行为不以营利为目的，不具有可税性，加之其数量较小，对其免税不会对财政收入造成影响，故应当将其纳入免税之列。其次，在税率设计上，除按时间段征税外，还应当增加按次征税的计税方式。这将使航运企业在进行交易安排和进行成本筹划的过程中有更多的选择空间。按照国际惯例，按次征收的征收标准应不低于按月征收标准的1/3，以防止产生避税空间。

五、结 语

船舶吨税立法是我国税收法治进程中的重要一步，应该看到，单靠船舶吨税的制度改良并不能解决我国航运业目前所负担的沉重税收压力。但西方国家所采用的现代吨税制度也与我国时下的整体税制结构并不协调。立足现行税制结构，在进一步完善船舶吨税制度的同时，通过借鉴西方国家先进制度，对航运业的企业所得税、个人所得税，以及船舶基金等财政路径做出规划，进一步对航运业发展的税收环境优化道路做出设计，可助力我国航运业的发展。