PPP项目的会计核算问题研究

魏思琪

【摘要】近年来，PPP项目随着我国公共基础设施建设需求的不断增加，已成为我国公共基础设施建设的重要融资方式。PPP项目既涉及到政府公共部门又涉及到社会的私营部门，如果PPP项目会计核算不能够反应真实的财务状况，会给利益相关者带来巨大的经济损失。文章结合国际会计准则的规定，通过PPP项目的界定范围、相关主体的会计核算分析以及国内外经典案例分析，并从PPP项目界定的范围以及PPP项目公司在项目成立、建设、运营阶段的具体会计核算等几个方面提出建议。

【关键词】PPP项目 政府部门会计核算 项目公司会计核算

一、引言

近年來，我国经济基础建设及服务的需求随着经济的快速发展而不断地增长，PPP项目逐渐应用在各个领域之中，如能源基础设施、交通设施、保障性安居工程，垃圾处理，教育、体育、文化等社会公共事业。最为成功的项目有鸟巢、北京地铁4号线、北京第十水厂等项目，这种新型的公私合作融资模式，其发展具有独特的优势性，在我国的未来的经济发展中有着美好的前景。加强PPP项目的会计核算能够反映项目真实的进行情况，使企业政府主体的利益避免损害，所以对PPP项目的会计核算问题的研究是十分必要的。

二、PPP项目会计核算的理论

（一）PPP项目概述

英文Public Private Partnerships是PPP项目的全称，最早起源于英国上世纪20年代，其独特的优势性渐渐体现在应用过程中，之后在很多国家开始应用发展。综合国内外学者的探讨，PPP项目可以概括为：政府部门与私营部门，以特许权协议为基础，进行基础设施建设项目合作，或是为了提供某种公共产品和服务，互相之间形成一种合作关系，通过合理的风险分担和收入分配，实现双赢的一种新的融资模式。

（二）PPP项目运行机制

目前，我国PPP项目运行的主要机制是：首先政府组织企业进行基础设施建设，并且和企业制定相关协议，然后企业进行建设实施。

PPP项目可以分为两种类型：托管和特许经营模式。托管模式指政府以确定采用PPP模式为前提，政府部门通过招标方式确定项目，项目公司在完成项目后，项目公司代政府提供服务，通过政府付费实现企业收益。特许经营模式指政府授予项目公司一定的权利并签订合同，在特许期内，公司在建设阶段、运营阶段取得合理收益，特许期限满后，项目设施由企业无偿归还给政府。

三、我国PPP项目会计核算问题分析

本章节从影响PPP项目核算的主要因素进行分析：PPP项目范围界定、项目相关主体会计核算分析以及国内外普遍存在的其他问题。

（一）PPP项目范围界定

目前很多关于PPP项目的范围界定不准确，PPP项目随着经济的不断发展，涉及到的范围、领域也在不断地扩大，基础设施建设、城市交通轨道建设等PPP融资项目随处可见，其项目结构和形式的差异性也逐渐体现在不同的项目上，但是我国的相关管理机构没有相应的认识和了解，没有有效且根据具体情况特定的管理机制，没有从内在特征出发，从而失去了对项目建设的执行效率和有效控制，进而影响了我国的基础设施的建设。

（二）政府主体的会计核算问题分析

我国的PPP项目起步比较晚，有关政策法规、监督机构都不完善，而PPP项目涉及的范围较广、子项目较多，政府以往的会计核算采用收付实现制，公共基础设施建设如公路、桥梁及相关辅助设施等固定资产只进行收支性核算，未列入政府有关部门的账面上。而只有在权责发生制的会计核算原则下，PPP项目下的基础设施建设整个过程的各项会计项目才能全面的体现在政府的账单之中，进而被确认。因此政府对于PPP项目的整个建设运营等阶段并没有全面、准确地了解，这不仅会影响会计信息的有效性，还会影响PPP项目基础设施建设的整个过程的利益分配的公正性，进而会影响基础设施建设的顺利运行。

（三）项目公司主体的会计核算问题分析

以公私合作为依据的PPP合作模式中，在合同期内投资企业拥有特许经营权和收益权，政府拥有项目的所有权，因此，PPP项目必须通过政府和私人两部门主体的会计核算。根据PPP项目的运行过程，具体核算存在的问题有：

项目成立阶段，会计核算相关问题主要是对于内部各产权主体没有明确的区分，也没有准确地反映企业的资金活动对各个主体的经济利益产生的影响，使项目公司不能更有效的控制项目运行，不满足PPP项目公司的会计目标。

项目建设阶段，会计核算相关问题主要有：

（1）有些PPP项目公司对特许经营权资产与自有产权资产的区分不明确，表现在建造完成时，PPP项目特许经营权资产类型的界定不明确，在项目公司资产核算过程中，这些都形成了不利的影响。

（2）借款费用的处理问题，借款费用应当根据权责发生制原则，按照实际所发挥作用而分别确认。该借款费用必须在建造期间是作资本化处理，还是以费用化处理，这是需要准确分析的，如果借款费用的资本化处理的不合理，会影响对PPP项目的控制。

项目运营阶段，主要存在的会计核算问题有：

（1）收入的确认，在PPP项目运营过程中收入确认存在可操作空间，一般将收入确认为投资收益，这种做法往往会在确认为投资收益时对企业造成了不良的后果。

（2）资产摊销，项目摊销应以特许经营期为基础，对特许经营权资产进行摊销过程中，残值不作考虑，且以特许经营资产的全部人账价值进行摊销。

（3）后续支出是指在后期的项目运营过程中服务及后续保养的费用，对后续支出应当按其发挥的作用分类分析，确定是应当资本化或是费用化。

4、项目移交阶段，主要存在项目移交阶段的会计核算方面的问题，PPP项目公司应当准确地作清算处理。通过对各阶段会计核算分析，对移交过程的资产的应予以准确的确认。

（四）国内外PPP项目普遍存在的其他问题分析

PPP在世界各国经济建设应用已日渐成熟，但也有很多PPP项目在发展过程中存在各种各样的问题，效果不尽人意。除了会计核算问题，还有很多其他因素的制约。

下表1是经典的PPP项目失败案例的列举和简要分析：

综合以上，我们能看到能够导致PPP案例失败的因素有很多，有政府不作为因素、项目公司垄断以及政策法规因素等等。

四、我国PPP项目会计核算建议

（一）完善PPP項目范围的界定

根据项目类型，PPP项目可以分为建设型、发展型和服务型三种类型。界定PPP项目的范围应当从其本质出发，以实现对PPP项目的有效控制，而不是通过形式限定。政府对PPP项目的建设目的应当明确，以及提供何种服务、向谁服务等内容。对PPP项目的充分认识有利于项目公司对其的有效控制，并且能够建立有效的监督机制，使PPP项目顺利发展，进而促进我国基础设施的建设。

（二）对政府主体的PPP项目会计核算的建议

完善政府的监督机制，加强对PPP项目的会计信息准确性以及及时进行披露，对PPP项目要定期的进行会计核算监督。为保证“三公”的原则，PPP项目会计主体的信息和审计结果应当公开。在行政监督、投资控制、财务管理等各个环节的审计过程中，及时准确的发现问题并解决。

从我国目前的情况来看，在特许经营期间，政府能够对PPP项目公司即运营者的使用权和收益权进行控制，PPP项目资产在特许经营期终止后，就应被移交回公共部门。因此，基于所有权和控制权，政府应当对PPP项目资产确认为一项固定资产。

（三）对PPP项目公司的会计核算的建议

（1）项目成立阶段。政府通过特许权协议授权代表注册成立项目公司机构与私人部门共同出资。公共部门的构成一般比较简单，而私营部门通常是以联合体形式存在，构成较为复杂，各部门内部划分很多个产权主体，但是传统会计处理方法不存在内部产权划分关系，而是将企业作为一个核算主体，所以，要PPP项目不仅能准确反映各方产权主体的经济利益及影响，而且要符合会计目标，较好的解决办法是政府主体与项目公司各自针对会计六大要素进行会计核算。

（2）项目建设阶段。①PPP项目资产性质存在不同，不能混淆完全资产与特许经营权资产。②借款费用化处理。项目资产在其预期下，按照权责发生制，借款费用应按其实际发生的用途确认，做资本化处理还是做费用化处理。所以，建设期间由于费用并未发挥出实际的作用，按照权责发生制，借款费用应当作资本化处理，来增加项目资产的账面价值，其他情况要做费用化处理。

（3）项目运营阶段。①在运营阶段，项目的会计核算应当全面的关注、确认。PPP项目所取得的收入应当计入营业收入，不能计人投资收益。当PPP项目资产不区分情况的确认为单一的无形资产时，则不存在收入类型的选择问题。②将PPP项目特许经营权资产不区分情况的确认为无形资产，则不会面临确认为不同资产类型时摊销方法不同造成的盈利状况的差异。无形资产模式下，以特许经营期为资产摊销年限为前提，不考虑残值，将特许经营权的全部入账价值进行摊销。③后续支出按其实际所发挥的作用做相应处理，为保证日常维护正常支出，应当直接计入当期损益，特许权合同中规定的移交前更新改造属于项目公司的义务，在支出时增加项目资产价值。定期检测和维护等维修类支出应当计人项目资产价值。

（4）项目移交阶段。在特许期结束之后，公共项目资产应当向公共部门移交，无偿转让部分，由于残值摊销在运营阶段已经完成，因此不需要再进行会计处理，但剩余资产，必须按照协议、法规做结算。

（四）完善我国PPP项目的其他建议

影响PPP项目发展的因素有很多，要完善PPP项目会计核算，具体措施有：

首先，加强PPP项目会计核算实际的可操作性，将PPP资产确认为一种资产，减少人为地操作，注重现实性和适应性，如项目选址要有必要的听证程序。

其次，政府在建设前期要做好充分的调研准备，推广PPP项目必须有规划，无序的滥用只会加重政府债务负担，充分遇见风险，构建科学、全面的分担机制。并且在PPP项目建设的整个流程确保公平、公正、公开。

最后，借鉴国外丰富的经验，PPP项目在管理、服务等方面，不同于一般的公共投资项目，我国应健全PPP项目相关法律法规，如完善反垄断法，建立完善的监督机制，对项目建设加以控制与支持。

五、结束语

随着我国经济的发展，PPP项目涉及的领域也会越来越广，PPP项目作为公共部门与私人部门的一种合作模式，具有独特的发展优势和美好的发展前景。从PPP项目的融资方式、公共部门及私人部门分析，我们可以知道合理有效的会计核算，不仅可以提供全面、准确的会计信息，而且还反映共同的PPP项目在建设期间的价值流动。在PPP项目会计核算的过程中，相关管理部门应当准确界定项目的范围、明确会计核算具体内容，借鉴国内外成功的项目经验，促使PPP项目健康发展，进一步推动我国经济的发展。