我国政府购买CPA服务的模式及路径研究

李 瑞，晋 凡

（西安邮电大学经济与管理学院，西安 710061）

引言

一、政府购买CPA服务的基本概念

（一）政府购买CPA服务的内涵

我国《中华人民共和国政府采购法》规定，政府采购是指各级国家机关、事业单位和团体组织使用财政性资金采购依法制定的集中采购目录以内的或者采购限额标准以上的货物、工程和服务的行为。

而政府购买CPA服务是政府购买的其中一部分。本文认为，政府购买CPA服务是政府使用财政资金，通过一定方式选择合适机构，签订合同委托其为指定单位提供指定CPA服务的行为。

（二）政府购买CPA服务的特点

1.资金来源的公共性。政府采购的资金来源主要是税收所构成的公共资金，支出需要严格遵从相关规定。政府购买CPA服务是政府作为委托方聘请注册会计师对指定单位进行审计服务和其他非审计服务。在这个过程中，付给事务所的费用由政府承担，即这部分费用来源于财政预算，这一点区别于以往CPA对于普通企事业单位服务的收费来源。

2.三方关系。三方指的是委托方、受托方和被服务单位。传统CPA服务中涉及两方，即企业和提供服务的事务所。事务所接受企业所有者的委托，对企业的经营状况进行真实、客观的评价，费用由委托方，也就是服务接收方承担，在此过程中并不涉及第三方。而政府购买CPA服务中，涉及到的关系就有所不同，委托方是政府，事务所作为受托方为被服务单位提供政府部门指定的服务。

3.非营利性。不同于一般企业，政府采购的目的主要是为了实现政府职能和公共利益，而不是赚取利润，其非营利性的特点是非常明显的。政府购买CPA服务，由于是政府部门自身职能的转换或者剥离，其本质都是发挥政府对社会的服务职能，这就使得CPA在提供服务的过程中，不仅仅要按照普适的审计准则来执行服务，还要充分兼顾政府部门的职能特点。

（三）政府购买CPA服务的主要内容

政府购买服务的内容非常广泛，从大的品目可以分为货物类、工程类、服务类；而根据政府采购网的类别划分，可以进一步细分为科学研究和试验开发、信息技术服务、租赁服务、商务服务、专业技术服务等23项以及1项其他服务。

政府购买CPA服务属于商业服务中非常重要的一项，CPA的业务范围包括审计业务、会计咨询和会计服务业务、其他法定审计业务。在审计方面的业务有国家投资审计、财务审计等；非审计方面的业务有代理业务、司法会计鉴定、海关稽查等。前者充实了审计的力量，提高了财政资金的使用效率；后者进一步拓展了CPA服务的领域。

二、政府购买CPA服务存在的问题

第一，购买缺乏竞争。《政府采购法》明确规定，政府采购应当遵循公开透明原则、公平竞争原则、公正原则和诚实信用原则；且应将公开招标作为政府采购的主要方式。目前我国政府购买CPA服务竞争机制不尽合理，与提高服务质量，降低相关成本，更好地履行政府职能的初衷不符，导致CPA服务流于形式。长此以往，这种做法影响的不仅仅是竞争化程度，还会影响到CPA的独立性，使个别机构成为政府的依附，无法达到政府购买CPA应有的效果，还可能滋生腐败现象。无法充分激发社会活力，促进CPA行业更好地发展。

十八世纪工业革命以来，电的发明具有划时代的意义，电能也逐渐成为人类生活和生产的最重要的能源之一。在全球化经济发展的背景下，伴随着信息化时代的到来，我国电力事业的发展也在有条不紊地进行着，而电网系统信息化运营也是电力发展的一个必要方向。我国电网企业正在努力建设“三集五大”体系，[1]这是电网企业信息化建设的重要战略举措，而运监系统是电网企业信息化建设的关键。此前电网运营监测分析系统存在不完善、不可控、不能控的问题，客户对电能的需求和电力部门的服务标准也在不断提高。因此，电网系统和电网企业必须针对原有运监系统应用架构进行革新，以确保电网企业信息化建设目标能够顺利实现。

第二，制度化水平低。目前，政府购买CPA审计服务的依据主要是地方性管理办法、指导意见等，国家层面对于相关服务的指导和规定是非常少的。但是，制定合理的制度去指导并规范购买行为是非常重要的。无制度约束的服务存在非常大的随意性，会导致执业人员在执行过程中草草了事，不进行真正的审计程序或只进行一小部分审计程序便直接给出结论。这样的结论不具任何意义，这种情形所造成的后果完全违背了政府购买CPA服务的初衷。合理的制度是一个良好的指导，能够规范执业人员按规定完成相应工作，使服务过程以及结果真正具有价值。

第三，监督评价体系不健全。CPA服务是一项专业服务，其成果对于被服务单位具有非常重要的影响，监督和评价此项服务的质量是非常重要的一个环节。我国还未建立完善的对于CPA服务的考评监督制度，各级政府人员在考评监督服务效果的过程中缺乏统一标准，容易产生一系列问题。缺乏相关的监督评价体系导致政府部门的监督和评价常常停留在形式上，许多细节问题难以被发现，CPA只要表面上做好各项程序就可以以假乱真，这就使得CPA造假的成本较低，大大增加了风险，增加了实践中的隐患。

第四，购买模式不规范。政府部门在正常的购买过程中，应先明确自身需求，然后采用公开招标、询价、单一来源采购等方式，经过一系列评估来选择合适的会计师事务所，最后签订合同进行之后的工作。但现阶段，我国政府存在竞争性与非竞争性并存、独立性与依附性并存、制度化与非制度化并存的情况，这些多元化的特点直接导致整个购买流程不够规范，有可能导致暗箱操作等不良行为的出现。公开透明、有迹可循的购买模式能很大程度上加深相关人员对这一行为的认识，使其了解服务的重要性，促进工作更好进行，塑造一种良好的购买环境。

三、我国政府购买CPA服务的模式

（一）政府购买社会组织服务模式的类型

根据主体间关系和竞争程度，可以将政府购买社会组织服务的模式归纳为依附关系非竞争性购买、依附关系竞争性购买、独立关系非竞争性购买和独立关系竞争性购买四种模式。但由于政府购买CPA服务有自身特点，最大特点便是在购买前会计师事务所与政府间的关系是相互独立的。所以在政府购买CPA服务的模式中，只有独立关系非竞争性购买以及独立关系竞争性购买。

我国政府购买CPA服务的模式有竞争性购买和非竞争性购买，而购买过程中决定政府购买竞争化程度的是其购买方式。根据《政府采购法》，政府采购的方式有：公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购、询价和国务院国务院政府采购监督管理部门认定的其他采购方式。因此，本文根据这五种方式的竞争化程度以及定义制作了下表。

采购方式比较

1.公开招标。公开招标是《政府采购法》规定的我国政府采购的主要方式，它充分体现了政府采购公开透明的原则。这种方式下，有意向的投标人都可以投标，市场上相关机构都可以进行公平竞争，给投标者带来了更多的机会，充分激发了投标者为政府提供服务的热情；而对于招标者来说，更多的竞争者代表了更多的选择，以同等价格得到更优质的服务的可能性就更高；但使用公开招标方式，某些不具资格的机构为了获取机会，会故意压低服务价格，这就可能使市场处于一种不良的竞争状态，最终具备合格资质的机构被驱逐出市场，招标方因此就不能实现最初期望的服务效果。总体上说，公开招标是一种非常理想的购买模式，我国政府购买CPA服务的实践中，应该以这种模式为主，才能充分调动社会活力，使购买真正产生价值。但在使用此种模式时，应该充分考量会计师事务所的资质，综合评价其执业能力，避免不正当竞争导致的损失。

2.邀请招标。邀请招标会有三家以上机构参与竞争，但投标申请书是由招标人发布，选择范围可以由招标人制定，这就在一定程度上影响了其竞争化水平。相比于公开招标，这种方式存在较明显的优点。首先，一定程度上避免了公开招标时某些不具资质机构引发的不良竞争，招标人可以直接邀请执业能力符合要求的会计师事务所来进行竞争；其次，这种方式大大缩短了招标时间，对于比较紧急的任务，这种方式的优势是显而易见的；最后，这种方式所需的招标费用也相对较低，在预算比较短缺的情况下也较为合适。综合比较，在预算资金不充足、服务需求较为紧急或有特定要求只能从某些机构里进行选择时，可以考虑采用这种方式，直接选择符合条件的会计师事务所，然后在这些备选事务所中选出最终的服务提供者。

3.竞争性谈判。竞争性谈判，顾名思义是采购人和供应方就采购服务进行的一种谈判，这个过程也需要邀请三家以上供应商。相对于前两种方式，它的竞争化程度更弱一些。但竞争性谈判也有其优势，它与邀请招标一样，能够缩减招标过程中产生的费用，还可以节省时间。除此之外，谈判的方式更加灵活，在谈判过程中针对需求，采购方和供应方都可以提出需求或条件。综合来看，竞争性谈判与邀请招标在适用范围上有些许重合，但在招标后由于种种原因没有找到合格机构的情况下，或服务的具体内容很难进行详细要求时，可以采用竞争性谈判的方式，选择资质合格的会计师事务所，成立谈判小组，最终做出选择。

4.单一来源采购。单一来源采购是五种方式里竞争化程度最弱的一种，相较于其他方式，它并没有很突出的优点，这种采购方式在国家采购垄断型物资时使用较多，在政府购买CPA服务中很少使用。但如果一家会计师事务所能够提供其他事务所无法提供的服务，而此项服务又是政府所必需的，那毫无疑问购买方式就是单一来源采购。除此之外，如果政府所需的CPA服务由于一些原因，必须与之前保持一致，这种情况下，单一来源采购也是毋庸置疑的选择。

5.询价。与邀请招标和竞争性谈判相同，询价方式下，邀请报价的数量也至少为三个。在该种方式下，主要考虑的是价格因素，主要适用于现成的、质量基本确定的服务。而CPA服务是一种承接后才进行的专业服务，在提供服务之前无法衡量其质量，如果只考虑价格，那么一定会导致低价竞争带来的服务质量低下问题，所以询价的方式不适用于政府购买CPA服务的实践。

比较上面几种方式，公开招标、邀请招标、竞争性谈判以及询价都属于竞争性购买，但询价不适用于政府购买CPA服务，其余三种都可以在特定情况下根据需要进行选择。从定义上来看，真正属于非竞争性购买的只有单一来源采购一种方式，而这种方式只有在特定情况下才能使用，政府购买的CPA服务基本不存在无法替代或者无法由另外一方惩戒的情况，所以非竞争性购买模式的适用范围极小。综上，我国政府在购买CPA服务时，应该采用竞争性购买的模式，且应该以公开招标为主，在特殊情况下辅以邀请招标和竞争性谈判的方式。

四、我国政府购买CPA服务的路径

第一，根据服务内容选择模式。针对需要被服务的项目，明确其应该采用什么方式进行购买，是竞争性购买模式还是非竞争性购买模式；再根据具体内容、服务的紧迫性、预算资金的宽裕程度来确定具体应采取什么方式。如果不根据服务内容，一味追求充分竞争，在预算不充足的情况下，就可能会给政府带来巨大的财政压力；且在时间紧迫的状况下，选择公开招标的方式也并不利于服务很好地执行；最后，在对质量要求较高的情况下，选择一些本身具有良好资质的机构进行竞争能够达到更好的效果。

第二，根据既定要求选聘事务所。确定购买模式之后，选聘事务所的环节是整个购买流程中的重中之重，如果选择了合适的事务所，不仅能够得到高质量的服务，还能够缩减财政开支，对于CPA行业也有很好的影响，所以选择事务所是非常值得关注的一个环节。选聘事务所要根据合同规定的具体内容，细化对于事务所的要求，而每一种购买方式下选择事务所的标准是不同的。这就要求在选择的过程中，一定要在明确了需求的基础上，对各事务所进行客观、公正的评价，这样才能避免浮于表面的流程化操作，使选聘这个环节真正发挥应有的作用。

第三，业务控制和监督。政府为了保证CPA执业的质量和效率，应对承接业务的执业人员进行充分的指导和培训，强调服务的侧重点，使执业人员对所要服务的单位和业务内容有一个较为具体明晰的理解，以便之后的相关业务能更好地进行。除此之外，在CPA执业的过程中，政府应该进行较为密切的监督，出现突发问题及时解决；虽然由于成本原因，进行全过程把控的可能性不大，但对于较大、较难、持续时间较长、造成社会影响较大的项目，政府部门可以在重要节点进行监督，以确保整个服务过程在可把控范围内，且服务效果是符合预期的。

第四，验收和评估。在CPA服务执行完毕后，应及时对服务结果进行验收，按照相关标准进行评估。国外实践中最常用的绩效评估方法是“3E”评价法，“3E”分别代表经济性、效率性、效益性。

经济性主要指此项采购相较于之前节约了多少财政预算，效率性主要指人员效率和资金使用效率，效益性则是一个比较宽泛的概念，包含经济效益、社会效益、环境效益等诸多方面。它不是一个定量指标，衡量起来较为困难，但仍可以通过调查等一系列手段得到结果。对于购买的CPA服务进行验收和评估后，要保留结果，评估优秀的机构可以在下次竞标中优先考虑，评估不合格的可以剥夺其之后的竞标权。

结语

作为政府购买社会服务中非常重要的一项，政府购买CPA服务是现阶段我国发展的一个趋势。本文结合政府购买和CPA服务的特点，将购买模式分为竞争化购买模式和非竞争化购买模式，探讨使用公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购等不同模式的优缺点，明确不同服务内容的选择模式、实现选聘事务所、业务控制和监督、验收和评估，为政府购买CPA服务的实践提供一定的建议和指导。