自然资源资产负债表编制理论问题探讨

胡梦泽　王佳

摘要：理清自然资源资产负债表编制的理论基础，是开展良好实践活动的基本前提，既是政策导向和战略要求，也是资产负债表不断完善、与时俱进的现实需求。文章从会计核算视角出发，探讨了自然资源资产负债表编制中的一些基础理论问题，包括编制目标、编制假设、会计基础等，期望为当前自然资产负债表编制工作的推进提供一些理论支持。

关键词：自然资源资产负债表；会计基础；编制假设

一、引言

在自然资源层面上开展资产负债表的编制工作，开展领导干部生态责任审计工作，在国务院办公厅发布的《关于我国全面深化改革的决定》（国发办82号）上首次明确。2014年，国家统计局制定了有关编制工作的改革实施规划，明确了自然资源报表编制的目标及工作计划等。2015年9月，国务院公布了以生态文明建设为重点的改革规划，规划中提出了生态文明建设总体规划，进一步明确了编制自然资源报表的重要性和编制基本要求。随后，国务院颁布编制自然资源报表试点方案，基于资源代表性和地域特殊性，选取包括浙江省等在内的五个地区作为编制和审计研究的试点地区。理清自然资源资产负债表编制的理论基础，是开展良好实践活动的基本前提，既是政策导向和战略要求，也是资产负债表不断完善，与时俱进的现实需求。

二、自然资源资产负债表的编制目标

自然资源资产负债表编制总体目标与《决定》的要求相一致。即为摸清和探明资源实际情况，对领导干部实行生态责任审计，以此建立生态权责明确制度，从而为政府制定发展目标和持续发展战略、把握经济发展走向，以环境改善倒逼生态经济发展，促进经济社会持续健康发展提供依据。

从层面来看，编制的具体目标是让编制结果能够充分发挥生态文明建设的促进作用。第一、编制报表应能充分反映编制地区资源储量及消耗量情况。统计部门通过数据监督测量，编制自然资源实物量表，确认编制地区的经济活动对于资源的利用程度，从而衡量判断该地区存续能力，故编制资源实物量表是目标之一。第二、实物量表是编制自然资源价值量表的前提和重要步骤。衡量自然资源价值量，可以明确资源市场性，从而将其纳入会计核算范围内，由此以商品形式存在的资源，可以有效规避人们随意浪费和使用不当的问题。故编制价值量表，应能以货币形式体现出资源在具体时点的总体价值。同时，资源价值量表对于自然资源负债的核算结果，还应能反映出编制地区对环境治理的投入情况，从而全面客观的揭示编制地区领导干部对于环境管理和投入的实际情况。第三、明确价值核算方法的适用性，通过合理确认、计量、记录与列报，形成一个完整的自然资源资产负债表理论框架。第四、通过报表的编制，明确资源管理责任。《决定》中明确提出，考核领导干部生态责任情况。编制自然资源报表是开展生态责任审计工作的支撑和依据，应能全面衡量编制地区资源质量和价值量的变化，为审计工作的开展提供有力依据。故在试编报表的基础上，应当将明确资源管理责任，考核领导干部生态责任作为具体目标。

三、自然资源资产负债表的编制假设

在传统会计基本假设指导下，结合编制工作的现实要求和编制特点，其编制假设可以包括四个假设。

（一）编制主体假设

如果报表的编制主体不明确，那么編制自然资源资产负债表也就没有现实意义，故编制主体的确定，是项目要素确认计量以及后续报告的前提。自然资源的公有性决定所有权归属于国家，故在编制自然资源资产负债表时，国家政府是其编制主体。通常，国家的权力应由各级政府代为行使，政府在承担责任的基础上，应基于行政管理体系架构，进一步将各个县级、省市级政府单位作为单位编制主体，这就冲破了传统会计以企业作为编制主体的局限，进一步拓展了传统意义上的编制假设。同时，编制重要目标之一是考核领导干部生态责任的履行情况，政府部门作为自然资源报表的编制主体，同样也是使用主体。

另外，由于政府是具体编制主体，故处于组织体系中的各个职能部门是编制工作的重要执行者。由于自然资源种类多样，数据统计和核算范围较广，应当由各个职能部门依其职能分类管理和统计。如果各级职能部门分散统计和管理，将不利于国家对自然资源的整体统筹管理工作。由此在编制过程中，应由国家牵头，统计局等部门统筹规划，环保部、水利部等自然资源管理职能部门共同协作，从而完成编制工作。因核算工作需要依靠政府展开，故核算责任也由政府承担。

（二）编制分期假设

要保证人类社会的可持续发展，就要考虑到正常生态条件下的自然资源增减变动情况。一般而言，自然资源生长周期较为稳定，核算时应当将自然资源生长年限作为考虑因素。同时，由于自然资源报表的编制主体是国家政府，政府职能部门对于环境资源的管理统计有着具体周期，故自然资源数据核算年限一般是根据政府相关部门的统计管理周期确定，自然资源核算报表也应有一定的编制期间，体现出了编制分期这一假设。基于此，可以根据自然情况与编制主体的管理情况综合考虑该分期假设。通常情况下，自然资源的生长和可用年限均涉及到了子孙后代，其编制期间可以按照“代”的方式划分。另外，政府的经济社会发展规划都有一定的周期或是具体年限，财务预算和决算也有着具体期限，其编制期间也可按照政府部门的宏观发展规划来进行划分。通常，国家的经济生态环境规划均为五年为一规划期间，故以五年规划为考核基础，采用五年为一核算年度。

（三）可计量假设

一般而言，自然资源经济价值无法完全用货币衡量，又或者是货币计量无法全面客观的反映出环境资源状况。对于报表编制而言，数据统计与计量是一个相对繁琐复杂的过程。自然资源资产负债表应能反映出自然资源总的实物量和价值量，并且能够在不同数量单位衡量实物量的基础上，通过成熟定价方法将实物量价值化。对于各类资源计量而言，有些资源已经具备了较为成熟的商品交易特征，但是有些资源仍缺乏成熟的交易市场，所以对于各类资源计量而言，应突破实物的商品交易特性。由此可见，自然资源核算的最终目的就是以货币形式衡量判断自然资源的经济价值，通过存量的表现以及价值化的最终状态，可以让报告使用者客观直接的了解资源环境状况，故应假设自然资源是可以用被衡量判断的。

（四）可持续发展假设

一般而言，除可再生资源外，不可再生资源存储量是不断耗减的，故以最大可能节约资源，实现资源的可持续发展就成为我国自然资源核算的出发点之一。同时，促进我国及地区经济、社会和环境的综合持续发展也是自然资源资产负债表编制的主要动因之一。因此，这一假设就是在作为报表编制主体的国家政府永续存在的前提下，对自然及社会环境发挥着持续不断管控作用。

四、自然资源资产负债表编制的会计基础

會计基础，是指对会计交易服务等相关事项的记录，包括两种。其中，收付实现制是指在会计处理中，以实际交易的收付作为记账标准。采用这种会计基础，工作起来较为简单，实践起来可以不用考虑应计的收入费用等科目的处理。但是其不能完全准确的计算出会计主体当期损益，对企业的盈亏状况不能精确反映，一般在行政单位使用此会计基础。

权责发生制指的是凡应属于本期交易发生的收入费用，无论是否实际发生，都需按照应发生的收入费用进行会计处理。运用权责发生制比较科学合理，对于企业盈亏的计算相对精确，能够客观的反映出企业财务状况。但是，缺点就是会计处理较为复杂，通常企业采用此会计基础。

目前，国际上对于绿色会计研究的成果颇多，但涉及到绿色会计准则和规范的理论实践研究成果相对较少。目前，国际上运用较为成熟的是澳大利亚会计准则，它是基于国际财务会计理论，将权责发生制作为会计基础，编制理论框架丰富，实践基础较为成熟。该准则中规定资产、负债的发生都应以导致交易或是事项发生的权利或是义务作为判断标准，而不应该以简单的某一资源存储量的增加或是减少来确认交易或事项的发生。比如说，某区域的水资源有着增加的义务，但是该义务并未产生，也应该反映于资产项目的确认中。又或者是某一流域的水资源有着耗减义务，但实际未发生耗减，但是该事项也应该在资产负债表项目如实反映。

对于我国而言，国内对于自然资源资产负债表编制框架研究众多，但对于编制的理论基础相对探索不足。由于，编制目标主要是编制实物量表和价值量表，并以此基础对领导干部生态责任进行审计，报表编制客体是自然资源，编制要素分别是自然资源资产、负债以及净资产三部分，故不涉及到成本和利润核算，相对需要区分权责发生期间的意义不大。同时，由于自然资源资产在交易实践中，自然资源资产交易和事项的发生时间应当与相关货币收支时间一致，即收入在收到钱款时确认，费用在支出钱款时确认。故本文认为自然资源资产负债表的会计基础是收付实现制，资源增加或是减少，都应在实际发生时进行统计与核算，从而有利于编制主体对于资源的实时监督与控制。另外，从统计数据角度考虑，我国统计部分仅核算实际发生的资源量，未对核算期间可能发生变动的资源量进行统计和预估。故从统计数据角度看，认为以收付实现制作为会计基础相对利于实践。

*本研究受河北省高等学校社科研究年度基金项目（SQ161109）“自然资源资产负债表编制与分析研究——以河北省为例”的资助。

（作者单位：胡梦泽，石家庄铁道大学；王佳，中国人民银行淮北市中心支行）