农机融资租赁业务税务问题研究*

◎何冠文 张 雁 王 杰

农机融资租赁业务税务问题研究*

◎何冠文 张 雁 王 杰

摘 要：农机租赁业务的开展有利于促进我国现代农业发展。作为融资租赁四大支柱之一，税收政策对农机融资租赁业务开展起到关键的支撑作用。目前，我国缺乏与农机租赁业务配套的税收政策，高税负已经成为农机租赁业务发展的主要障碍。为探讨农机租赁业务当前面对的税务问题，本文对不同业务模式下的农机租赁业务进行税负分析，并为相关政策制定提供参考建议。

关键词：农机；融资租赁；税收政策

※北京理工大学珠海学院校级项目“财政金融专业协同育人平台”研究成果，项目编号：ZX-2015-022。

一、农机融资租赁现状与业务模式

（一）我国农机融资租赁的发展概况

随着我国农业规模化经营、机械化生产水平的不断提高，农民专业合作社、家庭农场、种粮大户等农业新型经营主体对高性能、复合型、智能化等大型农机具的需求日益旺盛。按照《全国农业可持续发展规划（2015-2030年）》和《<中国制造2025>重点领域技术路线图（2015版）》的规划与要求，到2020年主要农作物耕种收综合机械化水平达到68%以上，农机工业总产值将达6000亿元，国产农机产品市场占有率在90%以上。

但现代农机动辄几十万甚至上百万的价格，让多数需求者无力承担。农机租赁业务的出现可以让农户由“直接购买”变为“先租后买”，大幅缓解农户购机的资金压力。尽管目前农机租赁市场潜力巨大，但开展农机租赁业务的租赁公司却屈指可数。主要原因在于农机租赁业务利润不高且存在较大风险，现行政策对此类业务仍然缺乏支持。尤其在税务方面，农机租赁业务正面临税负压力与税制改革的双重挑战。

（二）农机融资租赁业务的基本模式

要分析农机租赁业务目前面对的税务问题，必须先了解农机租赁运作的基本业务模式。与一般融资租赁业务相似，农机融资租赁业务通常涉及三个方面，即出租人、承租人和厂商或其经销商。

一般情况下，农机厂商或其经销商与农户（承租人）达成买卖意向，由农户向农机租赁公司（出租人）提出订货要求。农机租赁公司根据要求，与厂商或其经销商签订《买卖合同》并支付货款，同时将购进的设备出租给农户并签订《融资租赁合同》。这种“三个方面”和“两个合同”构成的基本融资租赁模式一般称为“直接租赁”（见图1）。

在实务中，农机融资租赁更多是以融资性售后回租的模式展开。在这种模式中，农户作为购买方身份与农机厂商或经销商签订《买卖合同》，同时将农机销售给租赁公司并签订《融资租赁合同》，农户按合同约定支付全部租金后将重新取得农机的所有权（见图2）。

图1 直接租赁关系

图2 售后回租业务关系

二、农机租赁适用税收政策与税负分析

（一）直接租赁模式

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），以直接租赁模式开展业务属于提供有形动产租赁服务，按17%的税率征收增值税。一般情况下，直接租赁应税销售额包括向承租人收取的全部价款和价外费用。如果提供农机租赁业务的租赁公司属于经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的融资租赁单位且符合实收资本条件（下文简称“符合条件的租赁公司”），则可以享受差额征税以及即征即退的税务待遇。

在企业所得税方面，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。基于融资租赁合同分期平均收取的特点，纳税年度应确认的应纳税所得额=本期应收租赁费-（租赁资产公允价值+初始直接费用）/租赁期-融资成本。此外，农机租赁的出租人还须缴纳城市维护建设税和教育费附加，并按租赁合同载明的租金总额按万分之零点五的税率缴纳印花税

（二）售后回租模式

相较于直接租赁，融资性售后回租业务的融资功能得到进一步强化。基于这一特点，财税［2016］36号将融资性售后回租业务归类为“贷款服务”并按照6%的税率征收增值税。符合条件的租赁公司提供此类业务以不含本金的全部价款和价外费用作为计征增值税销项税额的计税依据以及享受差额征税的税务待遇，但农机的进项税不能有租赁公司申报抵扣。除增值税之外，其他方面的税收政策与直接租赁基本一致。

（三）农机租赁业务的税负测算

为比较不同模式下的农机租赁税负水平，本文结合以下案例对直接租赁（案例1）和融资性售后回租业务（案例2）进行税负测算。

表1 符合条件的租赁公司增值税应税销售额对比

案例1：2017年7月1日，某符合条件的农机租赁公司应某农户要求向某厂商购进农机一台，取得增值税专用发票注明不含税价款297600元，税额为32736元。以上款项中120000元由银行借款提供，借款期限为3年，年利率为5%，分期付息到期一次性还本。租赁合同主要条款如下：（1）租赁期为3年；（2）从2018年起每年6月30日收取租金（含税）140400元；（3）初始直接费用为720元；（4）承租期满时，设备归农户所有；（5）租赁开始日期为2017年7月1日。

案例2：某农户将农机以售后回租的方式出售给符合条件的农机租赁公司，出售价格为297600元。农机租赁公司支付上述款项，其中的120000元由银行借款提供，借款期限为3年，年利率为5%，分期付息到期一次性还本。租赁合同主要条款如下：（1）租赁期为3年；（2）从2018年起每年6月30日收取租金（含税）121248元；（3）初始直接费用为720元；（4）承租期满时，设备归农户所有；（5）租赁开始日期为2017年7月1日。

三、农机租赁业务的税务问题及筹划建议

（一）直接租赁税负沉重

通过对案例1和案例2进行分析，在实现等额融资收益的情况下，两种方案的企业所得税水平相当但直接租赁方案的增值税税负远高于售后回租方案。

租赁公司以直接租赁模式开展农机租赁业务虽然可以抵扣11%的购机进项税，但租金收入的销项税率却达到17%，较大的税率差是增值税税负沉重的主要成因。如果以融资性售后回租模式开展业务，尽管租赁公司将购机的进项税让渡给农户抵扣，但现行政策只对售后回租业务相当于利息部分的金额计征6%的增值税，所以此类业务的增值税税负水平远低于直接租赁，这也是农机租赁业务偏好以售后回租模式经营的主要原因。

（二）退税政策难以适用

根据财税［2016］36号文附件三，符合条件的租赁公司开展农机租赁业务可以享受增值税即征即退的税务待遇。理论上，该项税收优惠可以通过即征即退方式降低纳税人实际税负。其中，该优惠的实际税负是指租赁公司当期提供应税服务实际缴纳的增值税占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。由于直接租赁的税负畸高且集中形成于中后期，即征即退政策的适用程度成为农机直接租赁业务能否顺利开展的关键。在案例1中，2018年6月所产生的销项税额没有超过该项资产的进项税额，而2019年6月增值税实际税负率达到：［19528.21-（32736-19528.21）］/140400=4.5%，应退增值税2108.42元。

必须注意的是，上述政策所指的实际税负是租赁公司当期实际缴纳的增值税占当期租赁服务收取全部价款和价外费用的比例。如果当期租金收入金额较大，即使此类业务税负飙升也无法适用即征即退政策。

（三）对租赁公司的涉税筹划建议

实务中，租赁公司通常同时开展多个项目，灵活搭配期限和业务模式是纳税筹划的有效途径。在签订租赁合同时，租赁公司如果能够合理安排农机购进以及租金收取的日期，可以避免农机租赁公司某一期间税负畸高的风险。符合条件的农机租赁公司更可以运用“即征即退”政策降低税负水平以达到节税目的。

由于农机设备通用性较好，回收后再出租的操作性较强，租赁公司可以考虑以经营租赁的方式开展农机租赁业务。世界著名租赁专家阿波曼认为，经营租赁只是非全额支付的融资租赁，事实上经营租赁一直以来都是租赁公司开展业务的主要形式。相较于传统意义上的融资租赁，经营租赁业务对租赁资产的管理要求较高而且租金回收速度较慢，但经营租赁在租赁资产的购进与折旧方面均有抵税的效果，对不能享受差额征税和即征即退政策的租赁公司来说，以经营租赁方式开展农机租赁业务可能更为合适。

表2 直接租赁税负分析表

表3 售后回租租金结构表（等额年金法）

表4 售后回租税负分析表

四、对农机租赁税收政策的展望

综上分析，现行农机租赁税收优惠仅适用于经中国人民银行，银监会批准从事融资租赁业务的农机融资租赁公司，其他租赁公司开展同类业务的税负水平畸高。除本文案例中提到可能出现的情况外，现实中部分农机厂商或经销商适用农机批发和零售的免税政策，此时租赁公司开展农机直接租赁业务没有进项抵扣，直接租赁的增值税成本进一步提高。作为融资租赁四大支柱之一，现有的税收政策实在不足以支持农机租赁业务发展。

本文认为，融资租赁既是农机流动的方式，也是农业融资的重要形式。要发挥农机租赁对现代农业的促进作用，应该给予此类业务与农机流通以及涉农贷款相当的税收政策支持。对此，本文建议调整农机直接租赁的增值税税率以及降低差额征税的门槛，允许租赁企业在申报企业所得税时扣除农机租赁业务应收租赁款的损失准备金，使农机租赁业务获得更大的利润空间，为厂商租赁等业务模式提供发展条件。

●作者单位：北京理工大学珠海学院广东 珠海 519088