新收入准则在施工企业中的运用探讨

田冠军　郑灵曦

【摘 要】 新收入准则的实施改变了施工企业收入确认的时点和方式，建立了以控制权转移为先决条件的统一收入确认模型，规范了在不同情况下施工企业具体的会计核算方法，在一定程度上增强了会计信息的可比性，与《企业会计准则——建造合同》相比更加注重资产负债表观的体现。文章通过分析新收入准则在施工企业实务中的运用，解析新准则在施工企业方面的改革特点，并对其实际运用提出建议，以便于企业能够更好地识别和应对新准则带来的各项变化。

【关键词】 新收入准则； 施工企业； 会计核算

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）13-0007-03

《国际会计准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》于2014年5月正式发布，替代了IASB原来发布的收入准则和建造合同准则，旨在不同行業、不同企业之间建造一个统一的收入确认模型和收入计量方法[1]。我国也紧跟国际步伐，借鉴国外先进理论的同时结合自身的基本国情，最终于2017年7月5日修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。该准则改革了旧准则中收入的确认模式，规范合同产生的收入成本，给不同情形下的合同分立和合并提出明确的指引，使企业的收入能够更加科学合理地进行确认[2]。

一、对新收入准则实际运用的理解

（一）收入时点的确认

现行准则确认收入的关键是看“风险和报酬”是否转移，而新收入准则强调“控制权转移”时才能确认收入，收入模型由利润表观向资产负债表观进行转变，这样的改变在某种程度上减少了人为操纵的可能性，并使得判断标准更为客观公正，也更加符合会计业务真实性的要求。控制权确认中最重要的一点是合同必须要具有商业实质，从合同的角度出发确认收入，履行商业实质的合同会在未来改变企业的现金流量，如此便会凸显收入对于资产的重要性，这样才满足确认控制权转移的必要条件，也在某种程度上有效抑制了企业掩盖交易实质的行为。客户要实际占有商品，并且能够使用商品，从心里接受商品时才算控制权已经转移。

例1.A企业为大型施工企业，2018年3月中标一项由政府公开招标的公共设施建设项目，该工程于同年9月开工，历时3年，预计2021年9月完工，按履约进度确认收入。

分析：政府于2018年3月并没有取得相应的控制权，因为工程处于在建状态，政府不能主导其使用，并且工程也不能立即带来一定的经济利益。只能等到2021年9月完工交接后才能确认控制权的转移，A公司才能确认收入。

（二）识别履约义务，确认履约进度，分摊履约价格

1.履约义务。新收入准则中首次提出“履约义务”的概念，履约义务对于合同双方来说是一种承诺，这种承诺可以是合同中明确规定的，也可以是企业公开发布的政策、声明或以往惯例做法等隐形的。单项履约义务对于客户而言能够“明确区分”企业所提供商品的承诺，同时能够决定收入项目的划分类型。

例2.A公司承建一栋办公楼，预计总成本9 000万元，包括聘请一名项目经理、三名设计师、数百名建筑工、钢筋水泥等原材料X吨。

分析：该案例中，购买原材料和招纳人才都是为建造办公楼这一项工作服务的，他们彼此之间高度关联，缺一不可，所以这些对于客户而言都是“不可明确区分”的，他们共属同一项履约义务。

2.履约进度。企业在某时点履行履约义务，不需要计算履约的进度，直接在控制权转移时确认收入。客户能够决定施工企业承建项目中在建工程的进度，这点符合新收入准则中按照时间段履行履约义务的第二条规定，所以，我们有理由认定施工企业承建特定的工程项目是属于在某一时间段内履行履约义务。《企业会计准则——建造合同》下施工企业是采用完工百分比法确认收入[3]，由于完工进度的确认又分三种方法，并且对于特定的事项也没有明确的指引，势必会造成收入确认的混乱，根据此情况，新收入准则基于商品的不同性质，要求企业采用产出法或者投入法确定适当的履约进度。施工企业工程周期长，施工环境较为复杂，导致产出法中转移的价值不能很好地进行测量和估计，使用成本较高，因此，核算其履约进度一般使用投入法。

新收入准则中对于履约进度不能合理确认时的账务处理也不同于原准则，当进度无法确认时，企业已经发生的成本预计能全部补偿的，应以当期发生的成本金额入账；若不能全部补偿时，则按预计能够收回的金额入账，一直到进度能够确认为止。

3.履约价格。施工企业若有两项或者多项履约义务，应当在合同生效日按照单独售价的相对比例分摊到每项履约义务，特别注意的是单独售价是指合同生效日当天的价格，生效日后的价格波动不予理会。在新收入准则第二十一条中明确指出了该怎样去确定商品的单独售价。

（三）合理确认交易价格

交易价格是指施工企业在规定的时间内完成商品的转让而有权向客户收取的对价金额。旧准则按照商品的公允价值确认收入，新准则修改为按照交易价格确认收入。新准则中明确指出了确定交易价格时应该考虑的不确定因素及其相关的会计核算方法[4]，规范了账务处理的方式，在一定程度上增强了会计信息的可比性与可理解性。如果客户和施工企业签订的是固定的现金对价合同，那么交易价格的最终确认较为简单；可是一旦签订的是不固定对价的交易合同，那么交易价格的最终确认是有难度的。交易价格的多样性会直接导致合同成本的波动，因此交易价格的合理确认是确认收入中的一个非常重要的步骤。

1.可变对价的估计。可变对价通常是指合同中约定的交易价格本身是不确定的，对于施工企业而言一般为业绩奖金、罚金等。可变对价是在企业已经确认收入的后续变动极可能不会发生重大转回时才将其纳入交易价格。新准则中指明了用期望值或者最可能发生金额确定交易价格的最佳估计数，并且设置了确认收入金额的上限。

例3.A公司承建一项工程，与客户签订了为期5年的建造合同，合同预计总收入为900万元。此外，根据工程的完工质量和完工时间，A公司可以获得一定的奖励，金额在0到20万元之间。根据对整个团队的施工质量和外部环境的考量，A公司获得不同的金额奖励可能性如表1所示。

分析：A公司财务人员认为奖励取决于施工的质量和完工的时间，不存在一个绝对的金额，所以，在签订合同时，A公司决定采用期望值的加权平均算法对奖励金额进行估计。

估计金额为：0×30%+5×25%+10×25%+20×20%=

7.75（万元）

A公司在签订合同到工程完工之间，需要根据自身的实际情况对奖金进行不断的调整和评估。

若把上述的价格区间改为固定的四种价格，则按照新收入准则的定义，公司应该采用最可能发生金额来估计奖励的金额，即概率为30%的零奖励收入。新准则估计收入时本着就低不就高的原则，尽可能少地确认收入，更加符合会计谨慎性原则。

2.重大融资成分。合同中有重大融资成分的，企业确定交易价格应以假定客户在取得商品控制权时支付的现金對价作为参考标准。交易价格与合同对价的差额处理与旧准则相似，都用实际利率法在合同期内进行摊销。施工企业是在某段时间内确认的履约收入，则超过履约进度应付款项起一年的，必须确认为重大融资成分，不足一年的，可以不用考虑。IFRS 15补充说明了客户或主体提供融资以外的其他原因所导致的已承诺对价与商品或服务的现金售价之间的差额可以不用折现。施工企业与客户签订合同中的质保金就属于上述情况，可以不考虑折现问题。

3.非现金对价。新旧准则均采用公允价值计量非现金对价，其会计处理方式与非货币性资产交换类似，都是以换入或者换出资产的公允价值来确认最终的交易对价。非现金对价涉及的范围很广，不一定每项的公允价值都能够合理地估计，因此企业还可以参照已承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

例5.A施工企业与客户签订合同，约定A企业为客户建造一栋会议大楼，客户向A支付2 000万元现金和公允价值为500万元的原材料，一年以后完工，完工时客户即取得相应的控制权。

分析：对于A企业：

借：原材料 415

银行存款 2 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 85

贷：主营业务收入 2 225

应交税费——应交增值税（销项税额） 275

如果原材料的公允价值出现变动，施工企业不应该将此作为可变对价，只是要考虑是否需要计提减值准备。

4.应付客户对价。一般情况，企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）的对价应当冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。购买可明确区分的商品应该采用和本企业采购相一致的会计处理方式。

例6.A公司中标一个图书馆新建项目，总施工金额为600万元，同时向其客户订购一批材料，价值20万元。要求进行会计核算。

分析：A公司订购的原材料是属于可明确区分的商品，所以作为一般购进处理。

借：原材料 16.6

应交税费——应交增值税（进项税额） 3.4

贷：银行存款 20

如果材料价格的公允价值为20万元，但是客户要卖25万元，则将差额5万元全部冲减交易价格；如果不能合理估计材料的公允价值，则企业应付给客户的对价全额冲减交易价格。

（四）合同成本的计量

1.合同的合并与变更。新收入准则中合同的合并是要满足由同一商业目的而形成的一揽子交易，或者签订的多份合同中的对价金额要相互关联，再或者合同中承诺的商品要构成单项履约义务的这三种情况中的一种。合同的变更是经双方同意后对原合同的范围或者价格的变更，新收入准则给出了不同情形下合同变更的会计处理指引，要求新合同反映新增商品的单独售价，注意辨别已转让与未转让的商品和服务之间是否可以明确区分。

例7.2017年初，A施工企业与投资方就建造一家制酒厂签订四个合同，分别建设一个原材料堆放库、一个烤酒车间、一个发酵池、一个污染处理中心。合同规定，施工企业同时对这四项工程施工，并根据履约进度确认交易价格。半年后，双方修改了合同，因考虑到原材料等生产成本的上涨，所以，投资商在原有的基础上增加了交易价格。

分析：因为年初时签订四个合同的商业目的都是为了建立制酒厂，他们各自的价格构成了施工企业完成制酒厂这个工程的收入，符合新收入准则中第七条第一款，所以，A企业应把它们合并为一份合同进行会计处理。半年后合同的修改还是作为原合同的一部分，因为修改后并没有产生新的履约义务，所以不存在合同分立的情况。

2.合同成本。新收入准则明确合同成本资本化的条件，并且把履行合同时所造成的非正常消耗计入当期损益，但是关于财务费用的处理，新旧准则都没有明确是否需要计入合同成本，新准则中也将预期能够收回的增量成本确认为一项资产，合同中成本摊销的实质同收入一样，都是根据履约进度进行确认。旧准则中合同的总成本超过总收入，则将预计的损失确认为当期的费用，在新准则中，如果与合同成本有关的资产高于其转让的对价减去转让估计发生成本的差，则对该项资产计提减值准备，但在计提之前要确认其他资产的减值损失。

二、实际运用中存在的问题

（一）会计估计的增加

新收入准则中虽然打破了收入和建造合同之间的界限，建造了一个统一的收入确认模型，但同时也增加了大量的会计判断。例如，“预期有权收入”的对价为交易价格，“极可能”不会发生重大转回的可变对价才计入收入，单独售价运用“观察法”或其他方法进行“合理估计”。大量估计的结果很大程度上依赖于财务人员的专业能力，这样会使得确认收入的过程中具有主观性，容易导致操纵利润这一类问题的产生。确认单独售价也会加大会计人员的工作量，并且对他们专业能力有着更高的要求。

（二）投入产出法的局限性

企业采用投入法和产出法确定恰当的履约进度，按照一定时间内的履约进度确认收入。其中，产出法=已转移商品的价值/商品总体的价值作为收入确认的比例，是一种新增的方法，但是直接观测价值是否转移的难度较大，其使用成本较高。投入法=投入成本/总体成本，它和目前采用的完工百分比法有许多相似之处，都存在成本与进度挂钩，完全取决于企业内部控制等问题，同样会有人为操纵降低收入配比度的情况，导致完工进度不能准确地确认。

（三）企业资产、负债的不真实性

建筑施工企业承建工程属于与客户签订的定制合同，符合在一段时间内确认履约进度的条件，在此期间可以按照履约进度确认收入，但若与客户签订的是非定制合同，就必须要在控制权转移的时点才能确认收入，这样会引起相关的收入延迟确认，影响利润表中的金额，不符合收入成本的配比原则。新收入准则规定预期能够收回的增量成本和符合规定的履约成本才能予以资本化，确认为企业的资产，但是这样的处理会导致资产负债表中资金的减少，相应的，利润表中费用会增加，利润会减少。

三、改进建议

（一）加强企业员工专业技能和职业道德的学习

新收入准则中依然会涉及到大量的会计估计和判断，这项工作需要企业各个部门的全力配合。为此，企业要建立起相关的学习和培训制度，定期组织财会人员学习新的专业知识，提高判断与选择的能力，培训非财会人员财务、法律和税务方面相关的知识。

（二）规范履约进度的确认

履约进度的确认是确认收入的关键，是合理划分收入、费用的关键，施工企业大多都是用投入法确认进度，这就要求企业要有规范的会计核算方法并且企业能够准确预计总成本。一方面，总成本估计要准确，如果总成本预计不真实或有偏差，将会直接影响到履约进度的确认，进而影响当期收入。企业应以投标价格为基础，结合合同变更以及相关部门的预算初步确认总成本，随时监测工程成本发生情况，及时调整对总成本的估计。另一方面，实际已投入的成本要做到真实记录，及时入账[5]。大型的施工企业，通常会将其非主体业务分包给其他承包商进行施工，分包发生的成本也要计入总体投入的成本中进行核算，因此要及时归集，保证成本的确认完整。只有在已投入成本和总投入成本准确计量时，履约进度才能合理确认。

（三）重视信息的披露

施工企业要严格执行新收入准则对于披露的规定，在资产负债表中列示合同资产、合同负债和应收款项；在列报中披露收入确认和计量、履约义务完成进度、合同成本资产化等相关信息。企业应逐步提高信息披露能力，及时披露与合同相关的信息，做好相应的记录工作，方便管理人员和监理人员据此及时调整工程情况，实现企业的利润最大化。

【参考文献】

[1] IASB/FASB.Exposure draft，revenue from contracts with customer[M].2014.

[2] 财政部.企业会计准则第14号——收入[A].财会〔2017〕22号，2017.

[3] 张立平.监管层对上市公司采用完工百分比法关注的原因及核查重点浅析[J].时代金融，2016（36）：152-153.

[4] 张俊民.关于新收入准则会计计量的几个问题[J].会计之友，2017（20）：13-15.

[5] 杨庆中.浅议完工百分比法在施工企业核算中的利弊[J].山西財税，2011（1）：45-47.