《工会会计制度》的改革与完善

桂俊煜

【摘 要】 我国工会会计制度保持独立，但一直充分借鉴政府会计制度的核算理论和方法，并在改革进度上与其努力保持同步，从而形成自身特色。2017年10月，财政部发布了《政府会计制度》，这必将促进工会会计制度进一步改革和完善。文章梳理了我国工会会计制度紧随政府会计制度进行的重大建设及完善举措，指出工会会计应借鉴政府会计制度，实现核算基础统一化、计量属性多样化、分类核算科学化和规范化。在此基础上，文章提出当前需要对工会会计核算重分类和规范化的具体建议。

【关键词】 工会会计制度； 政府会计制度； 预算会计

【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）13-0015-04

一、引言

工会自觉接受党的领导，其活动具有典型的服务性、非营利特征。与政府及其他非营利性组织比较，工会经费保持系统独立。由于工会性质和工作内容的特殊性，根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国工会法》《中国工会章程》《工会预算管理办法》，由中华全国总工会牵头制定专门制度——《工会会计制度》，对工会会计行为进行规范。工会会计制度把工会作为独立的会计主体，围绕工会经费，核算和监督各级工会的预算执行和经济活动。我国工会会计制度经过多次完善，在核算理论和方法上充分借鉴《政府会计制度》，在改革进度上努力与政府会计制度改革保持同步，形成了独立的会计制度。

二、我国工会会计制度与政府预算会计制度的同步变迁

（一）我国政府预算会计制度的变迁

主要市场经济国家政府会计规范模式分为会计制度模式、会计准则模式和制度加准则模式三类，我国政府会计采用会计制度加准则模式，即以强制性制度对政府单位会计核算内容进行明确规定，并要求政府单位按此执行。受我国经济体制渐进式改革的影响，我国政府会计制度改革呈现循序渐进的变迁路径，在2013年基本完善了政府预算会计制度，其间主要经过两个重要阶段：

1.建設基本的预算会计体系、社会保险基金会计体系和民间非营利组织会计制度

为满足国家财政预算管理、政府单位和其他非营利主体会计核算与监督的需要，我国积极探索建立政府会计标准体系，并在1998年前后形成主要由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成的预算会计体系[1]。该体系以预算会计作为主要模式，核算、反映和监督政府各项财政收支活动，重点考核各项收支是否按照预算执行。其中财政总预算会计依据《财政总预算会计制度》，核算和监督中央和地方各级财政机关总预算的执行；行政单位会计依据《行政单位会计制度》核算和监督各级行政党派、政协机关核算和监督国家预算资金的取得、使用及其结果；事业单位会计标准体系则由《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》以及医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科研事业单位、彩票机构、测绘事业单位、地质勘探单位、国有建设单位等行业制度构成。1999年，我国又建立了包括企业职工基本养老保险基金、失业保险基金、城镇职工基本医疗保险基金，以及新型农村合作医疗基金、新型农村社会养老保险基金等在内的社会保险基金会计体系，2000年发布了《住房公积金会计核算办法》。另外，为推动民间非营利组织建立健全内控管理，严格执行国家有关财务会计制度和票据管理使用制度，2004年我国发布了《民间非营利组织会计制度》[2]。自此，我国基本预算会计体系、社会保险基金会计体系和民间非营利组织会计制度建设基本构建完成。

2.完善以行政事业单位会计制度建设为重点的预算会计标准体系

“十二五”时期，随着公共财政体制的建立和完善，为配合财政改革和行政事业单位财务管理改革，进一步规范行政事业单位会计行为，提高会计信息质量，财政部牵头开展了医院、高等学校、科学事业单位等行业会计制度的制定和修订工作。2010年12月，财政部发布新《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》；2011年3月，制定印发《新型农村社会养老保险基金会计核算暂行办法》；2012年12月，发布新《事业单位会计准则》和新《事业单位会计制度》。之后，财政部又修订发布了《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《测绘事业单位会计制度》《彩票机构会计制度》等。全面修订后的会计标准，基本解决了当时部门预算管理出现的问题，满足了当时的需要。

（二）我国工会会计制度紧随政府预算会计制度的同步变迁

为满足服务工会管理实际，我国工会会计制度紧跟工会管理改革时代步伐，与政府会计制度同步进行建设和完善，在核算理论和方法充分借鉴政府预算会计的基本思路。其改革也同步主要经历了两个阶段：

1.制定和颁布《工会会计制度》（1998）

为解决工会会计核算缺乏制度约束问题，1998年中华全国总工会颁布了《工会会计制度》。借鉴1998年颁布的《行政单位会计制度》，工会会计确定了资产、负债、净资产、收入、支出五个会计要素，并采用借贷记账法记账。制度主要明确了会计核算的一级科目，其中资产包括现金、银行存款、经费集中户存款、借出款、拨出经费、应收上级补助、应收上解经费、暂付款、库存材料、有价证券、投资、专项资金占用、固定资产13项；负债包括借入款、拨入经费、应付上解经费、应付补助下级经费、暂存款、代管经费、拨入专项资金7项；净资产仅有固定基金、投资基金、专用基金、后备金、经费结余、预算周转金6项。收入按照来源分为会费收入、拨交经费收入、上级补助收入、政府或行政补助收入、事业收入、投资收益、其他收入7项，支出按目的分为会员活动费、职工活动费、工会业务费、工会行政费、专项资金支出、补助下级支出、事业支出、上解经费支出、其他支出9项。基本的《工会会计制度》借鉴行政单位预算会计体系，统一了工会会计基础工作、规范了工会会计核算，为工会财务管理和制度化建设奠定了基础。

2.《工会会计制度（1998）》的修订和完善

随着政府会计改革问题进入更深操作层面以及工会财务改革深度与广度的推进，工会会计制度也需要与时俱进进行修订和完善，重点解决当时实际工作中收支预算的完整性、收支结构划分的合理性、收缴改革导致的核算问题。2009年4月，财政部发布了《工会会计制度》（征求意见稿），同年5月发布了修订后的《工会会计制度》和《关于印发工会会计制度、工会新旧会计制度有关衔接问题的处理规定的通知》，7月发布《关于做好贯彻实施新〈工会会计制度〉准备工作通知》，这些文件的出台标志着工会会计制度修订工作完成。修订后《工会会计制度》取消了经费集中户存款、有价证券、暂付款、专项资金占用、拨出经费、暂存款、拨入经费、拨入专项资金、预算周转金、专项资金支出等一级科目，增加设置其他应收款、应收下级经费、应付工资（离退休费）、应付地方（部门）津贴补贴、应付其他个人收入、其他应付款、应付上级经费、应付下级经费、在建工程、在建工程占用资金等一级账目，同时明确了51个二级会计科目。制度明确将财政对工会的补助资金全部纳入工会预算收支范围，并通过“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”等科目进行核算；设置了“维权支出”核算科目，集中反映各级工会组建、维权的资金投入情况。修订后的《工会会计制度》进一步完善了工会预算、决算和经费审查监督制度，体现了工会经费全面预算管理的要求，提高了工会财会核算的科学性，突出了工作资金支出特别是维护职工合法权益支出的重点，会计报表体系更加科学明晰[3]。

三、政府会计制度对工会会计制度的影响

（一）政府会计制度建设概况

为建立现代财政制度，提升国家治理体系和治理能力，规范社会组织管理，健全社会保障体系，党的十八届三中全会提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重大改革。2014年，财政部提出《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，明确改革指导思想、总体目标、基本原则、主要任务和实施步骤，确立建立政府预算会计和财务会计功能适度分离又相互衔接的政府会计体系，统一政府会计制度和准则体系进入新建设阶段[4]。

2015年10月起，财政部陆续发布《政府会計准则——基本准则》和存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等政府会计具体准则和固定资产应用指南，政府会计框架基本形成。2017年11月，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》颁布，并同时取消了按单位类型设置的《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《高等学校会计制度》等。按要求，除纳入企业财务管理体系执行企业会计准则或小企业会计准则外的各单位自2019年1月1日统一执行该制度。

（二）政府会计制度的特色

政府会计制度构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的核算模式，将产权理论和制度变迁等制度经济学理论的拓展在政府会计改革领域得到了体现，既立足国情，又借鉴国际经验，提高了行政事业单位会计制度的适用性[5]。同时制度注重改革的成本效益和重大风险控制，体现了制度制定和实施的平稳过渡。制度体现了“二元化”特色，与以前相关制度相比，有三个重大进展，具体表现：

1.会计核算目标和核算原则的双重性

在会计核算的目标上，按制度要求，单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离，并相互衔接，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。为实现财务会计的功能，在要素方面，财务会计设置了资产、负债、净资产、收入和费用5个要素；为满足预算会计的功能，预算会计设置了预算收入、预算支出和预算结余3个要素；相应的，在信息披露上，各单位应当至少按照年度编制财务报表和预算会计报表。在会计核算的原则上，制度明确财务会计核算实行权责发生制，而预算会计的核算则实行收付实现制，在此基础上，各单位财务报表和预算会计报表的编制分别以权责发生制和收付实现制为基础。前者主要包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表，后者则包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。另外，现金流量表由单位自行选择编制。

2.计量属性的多样化

会计计量基础与会计信息使用者的要求和单位管理资产的目的紧密相关。以前的行政单位会计制度是出于政府非营利性目的的资产管理，对各项要素主要以历史成本核算。随着信息使用者对会计信息透明度要求的提高、单位资产类型的多样化和会计核算手段的进步，新政府会计制度在坚持以历史成本作为计量基础的同时，积极采用其他计量属性评估、披露会计信息。计量属性的多样化有助于更充分地反映单位的财务状况和收支情况，进一步提升会计信息的有用性。制度明确规定资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。在此基础上，长期股权投资就可根据实际采用成本法或权益法进行核算，固定资产、无形资产、公共基础设施、保障性住房在计提折旧或摊销反映耗损价值的同时，也可以引入资产减值计量模式。

3.分类核算的规范化、科学化

政府会计制度继承了我国多年来行政事业单位会计改革的经验，有机整合《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《国有建设单位会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《测绘事业单位会计制度》《彩票机构会计制度》等内容，反映了会计改革发展的内在需要和发展方向，基本统一了行政、事业单位、行业事业单位的会计核算规范，提高了部门单位会计信息的可比性。制度特别体现出会计主体加深对资产、负债管理认识，更加正视政府单位资产、负债管理的目的。如在资产方面，无论企业和行政事业单位，明确区分为以营利为目的取得并持有和以自用消耗为目的取得并持有，并在结合资产的流动性基础上分类进行会计核算。相应的，针对单位的收入和支出，既明确经营性收入和非经营性收入，又明确资本性支出和费用性支出。在分类核算方面，与以前制度相比更加规范化和科学化，例如增设了“公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房、预计负债、债务还本支出”等会计科目，合并了“在建工程”和“基建工程”两个科目内容，这些重大变化与创新使长期以来未能在政府会计报表中反映的资产和负债得以核算和披露，进一步充分反映了政府的“家底”，使会计报告使用者更容易清晰解读政府单位的会计信息。

（三）政府会计制度对工会会计制度的影响

政府会计制度的颁布是政府及各非营利性组织会计制度的重大变革，对当前各单位的会计核算和财务管理将产生重大影响。比较政府会计改革的历史进程和成果，工会会计改革仍相对较为滞后。特别是随着工会工作活动的多样化和复杂化，当前工会会计制度更需要借鉴政府会计制度的理论和特色，加强制度改革，完善制度体系。政府会计制度的颁布对工会会计制度的影响主要有以下三个方面：

1.促进工会会计核算基础的统一

工会作为独立的会计主体，业务较为单一，主要集中核算和反映经费收入和支出。在经费收入方面，既有本期应收实收款，又有应收未收款，且往来款业务比重很大，如工会应收取的财政返回款、应收取或应支付的工会经费、工会业务活动尚未结算的款项等；在经费支出方面，工会业务活动基本以现在支付为主。按照现行工会制度要求，会计核算“以收付实现制为基础，以权责发生制为补充”。比较企业会计制度和政府会计制度，由于权责发生制充分考虑收入与支出的期间归属问题，采用权责发生制更能较好反映会计信息，更有利于人们正确解读会计信息，现行企业会计以权责发生制为核算基础，政府会计也已经实现权责发生制和收付实现制的并轨。以企業会计为例，以权责发生制为基础编制的资产负债表、利润表、股东权益状况变动表和以收付实现制为基础编制的现金流量表，各自发挥独特功能，又互相补充，构成了较为严密的会计信息披露体系。随着经济发展水平不断提高，工会收支来源和金额也不断扩大，工会会计核算基础将借鉴政府会计从“以收付实现制为基础，以权责发生制为补充”向“以权责发生制为基础，以收付实现制为补充”最终再向以权责发生制为基础的转变。

2.促进工会会计计量基础多样化

会计计量基础与会计信息使用者的决策紧密相关，政府会计制度尝试采用多种计量属性反映财务信息，反映了政府会计计量技术水平的进步。工会会计制度要求核算以历史成本原则为基础，并规定工会资产的入账价值应等于取得该资产时的支出。采用历史成本计量的优势是可靠性和追溯性强，但缺乏对工会资产现实价值的评估。在工会资产单一的情况下，历史成本计量对信息使用者了解财务信息的影响不大。但随着工会资产管理和运用能力的提高，工会资产将呈现类型增多、金额增大的趋势，为加强对工会资产的保值和增值能力的评价，补充采用市值计量变得现实和必要。

3.促进工会经费分类核算进一步科学化、规范化

政府会计制度统一了分类核算标准，使会计核算更加规范化、科学化。工会会计按“收入分渠道、支出按功能”的制度要求分别规定会计科目核算和管理经费收支，其中各单位工会经费收入来源主要有“职工工资、行政补助经费、会员会费”等，支出则按服务功能划分并设置“职工活动支出、维权支出、业务支出、行政支出、资本性支出、补助下级支出”等会计科目。但部分同类的收入如“403上级补助收入、404政府补助收入、405行政补助收入”没有纳入到同一个科目体系下核算显得不够严谨，部分科目命名涵义不清晰，如“503业务支出”“504行政支出”倾向于满足行政事业单位的会计核算，运用范围狭窄，对于企业独立设置工会部门的该分类表述不明晰，容易有歧义，工会会计需要学习政府会计在分类核算上进一步科学化、规范化。

四、完善当前工会会计制度的两点具体建议

（一）借鉴政府会计，对工会会计原则进行重分类

会计原则是会计工作的基础规范，政府会计制度根据组织活动的特殊性，明确了核算目标和核算原则的双重性，提出了计量属性多样化的要求。工会会计按照现行制度，需要遵循有用性、客观性、可比性、重要性、及时性、历史成本、专款专用八项一般原则。这八项原则前五项是基于会计信息披露的目的提出，历史成本是基于会计信息核算的计量属性提出，专款专用是强调工会经费管理和使用目的提出。为强化工会会计的特殊性，由于原则提出的基础不同，建议将工会会计核算原则分为一般会计原则和特殊会计原则，前者包括有用性、客观性、可比性、重要性、及时性，而特殊会计原则包括历史成本原则和专款专用分类核算原则。

（二）借鉴政府会计，对工会会计核算科目重分类和规范化

1.重分类和规范化资产负债表项目下相关会计科目

首先是规范“应收上级经费”和“应收下级经费”的核算。两者除了经费来源不一致，本质没有区别，借鉴企业会计和政府会计的科目，可以将这两个科目作为明细科目纳入“应收经费”科目下核算，这两个明细科目再分别按补助原因（如回拨补助、专项补助、超收补助、帮扶补助、送温暖补助、救灾补助、其他补助）细分科目进行会计处理；相应的也可以设置“应付经费”一级科目，下设“应付上级经费”和“应付下级经费”科目核算债务。其次是借鉴政府会计经验，将“151投资”按照投资类型和期限分“短期投资”“长期股权投资”“长期债券投资”进行核算管理。对于净资产，由于工会财务重在反映收入和支出的合法性、合理性，可借鉴政府会计，对最终形成净资产收入和支出通过设置“累计基金”进行核算，同样比照企业会计和政府会计的“本年利润”和“本年盈余”，将“331结余”规范为“本年结余”。

2.重分类和规范化收入支出表项目相关会计科目

首先是规范化收入项目，根据“分类核算，专款专用”的原则，将工会经费的收入分为“会费收入、拨缴经费收入、补助收入、事业收入、投资收入、其他收入”，并作为一级科目进行核算与管理，将“政府行政补助收入”纳入二级科目进行会计核算，从而既体现重要性，又兼顾按专款来源进行明细核算。相应的，在“拨缴经费收入”项目下设“上级转拨经费收入、下级转拨经费收入、单位行政拨缴收入”分类核算。其次规范支出要素下的会计科目，改进前述的“行政支出”。为增加科目核算的通用性，将该科目改为“工会管理费用”，其明细科目仍然通过设置“工资福利支出”“商品和服务支出”核算工会购买的商品和服务支出购置费。由于费用形成资产，为满足信息使用者了解支出的去向，将该科目分离处理出来，作为资产性支出费用，按一级科目核算管理。

【参考文献】

[1] 财政部会计司.服务财政科学化精细化管理大力推进政府及非营利组织会计改革——会计改革与发展“十二五”规划纲要解读之九[J].财务与会计，2014（4）：16-20.

[2] 财政部会计司.服务财政科学化精细化管理大力推进政府及非营利组织会计改革——会计改革与发展“十三五”规划纲要解读之二[J].财务与会计，2017（1）：7-10.

[3] 财政部会计司刘玉廷司长及中华全国总工会财务部朱思泽部长就新《工会会计制度》答记者问[J].会计之友，2009（9）：封二.

[4] 崔学刚，叶康涛，荆新，等.权责发生制、政府会计改革与国家治理——第六届“政府会计改革理论与实务研讨会”综述[J].会计研究，2015（7）：92-95.

[5] 庞文群，刘峰.对修订完善政府会计制度的思考和建议[J].财务与会计，2017（3）：57-59.