上市公司内部控制评价系统问题研究

□ （晋中学院山西晋中030619）

企业要想提升自身的管理力度与效率，就需要建立完备的内部控制体系，而内部控制评价可以有效检验内部控制体系运行的有效性。换句话说，内部控制评价实际上是对企业内部控制的再控制手段，能够确保企业的内部控制目标得以实现。目前我国上市公司在内部控制评价层面上存在的问题主要包括：没有明确评价的真正主体以及需要实现的目标、评价方法不科学、没有完善的监管机制。本文针对这些问题提出具体的改善建议，以期帮助上市公司提升内部控制评价效率，确保内部控制体系运行的有效性，最终实现提升上市公司市场竞争力的目标。

一、内部控制评价相关理论简述

内部控制评价理论是多种理论融合而成的有机体，具有鲜明的跨学科性以及多元性，相关理论结构如下图所示。

（一）契约理论

契约理论可以分为三大部分，分别是：委托代理、不完全契约、交易成本。委托代理理论是以不对称情况下的信息博弈为基础的，所谓的不对称情况下的信息是指在整个博弈体系中，并不是每个参与者都拥有同样的信息。在这种博弈的过程中存在授权行为，授权人就是契约中的委托人，而被授权人就是契约中的代理人。

如果信息是对称的，那么委托人就能完全掌握代理人的一切行为，并根据该行为产生的实效对其进行相应的奖惩。但如果信息是不对称的，委托人无法完全掌握代理人的一切行为，就只能通过系统中其他变量的变化来推测代理人的行为，也就是说，委托人无法通过强制的方式要求代理人按照委托人的意愿进行行为选择，不过还是可以使用一些激励手段来起到约束效用，因此，委托人需要解决的问题就是究竟应该采取何种激励手段来推动代理人的行为选择。之所以要对上市公司进行内部控制评价，正是因为其管理层与股东之间的信息并不对称。

（二）风险理论

企业在经营过程中不可避免地会遇到各种风险，其中绝大部分风险来自于多变的外部环境以及不完全的理性。需要明确的是，风险并不是企业的损失，而是给企业带来损失或者对其发展产生消极作用的可能性。具体来说，企业风险是由于其在经营过程中遇到的各种条件的多变性、市场运作的复杂性、综合运营能力的低效性造成的，导致企业无法实现预期的收益目标，严重的还会导致企业亏损。因此，如果未能科学有效地管理企业面临的风险，企业经营就会存在很大变数，实现经营规划目标的可能性也随之降低，甚至还有遭遇不可预期损失的可能性。综上，企业必须进行风险管理，通过科学的手段预测、识别并防控经营过程中可能面临的风险，从而保证各项经营活动的安全性。

（三）控制理论

所谓的控制是指出于完善受控对象的行为或者运行机制，而对其运用一定的手段进行引导与监督的方式。不难看出，对于控制来说，最重要的就是信息的获得，只有取得了足够的信息，才能实现控制的目的，并通过控制获取受控对象实际行为的反馈信息。

当今世界，企业的规模越来越大、人员越来越多、业务越来越复杂，控制工作的难度也随之加大。尤其是对于大规模企业来说，其内部的组织结构非常复杂，外在的影响因素也较多，所以为了保证自身能够在激烈的市场竞争中生存并获得一定的发展，控制工作不可或缺。

（四）系统理论

系统理论相对来说比较倾向于数学学科，因为该理论几乎所有的分析都是以数学方法为基础的，讲求的是数据模拟。需要明确的是，之所以可以将事物看作一个整体，是因为其具有系统性，也就是说事物不同的部分之间存在复杂多向的联系。同理，系统的各个要素之间同样存在复杂多向的联系，同时又保持着一定的秩序性。系统理论的重要研究基础是把研究对象视为系统，在拆解其内部结构的同时分析各个要素之间的联系。

在企业领域应用系统理论具有一定的现实意义，具体表现在：第一，任何企业内部的不同元素之间都存在复杂的多向联系，而且整体和部分之间的相同点与异同点非常清晰。第二，系统理论中的规律能够有效指导企业运营的总体思路。

二、我国上市公司内部控制评价系统问题分析

（一）上市公司内部控制评价现状

目前，我国资本市场发展向好，国家对于上市公司的监督和控制措施也在逐步完善，上市公司已基本建立起了完备的内部控制制度。不过，制度的建立并不代表着上市公司已完成了内部控制任务，从现代管理理论的视角分析，假如没有进行公正、客观的内部控制评价，利益相关者就无法获知上市公司实际的内部控制效果，自然也就无法发现其内部控制体系中存在的问题。

为了深入分析目前我国上市公司的内部控制评价情况，本文分别选择了30家深市上市公司、50家沪市上市公司，共80家上市公司进行研究，统计了样本公司2016年财报中的内部控制评价信息，并进行了数学分析。虽然这些数据具有一定的时间局限性，也无法反映所有上市公司的整体情况，但是仍然可以通过这些数据从侧面了解当前我国上市公司内部控制评价的具体情况。分析结果如表1、表2所示。

表1 样本公司2016年财报中的内部控制评价信息统计

表2 样本公司2016年财报中的内部控制评价信息的细节统计

通过表1、表2不难看出，80家样本公司中仅有9家通过财报清晰列明了自身内部控制评价体系存在的问题，占样本公司总数的11%；提交了书面形式内部控制评价报告的样本公司共计60家，其中沪市32家、深市28家，各占样本公司总数的64%以及94%；总体概括内部控制评价的样本公司有18家，其中沪市18家、深市无。数据表明，深市样本公司总体表现较好，各项数据都优于沪市样本公司，究其原因，除了各家样本公司对内部控制评价存在认知上的区别外，还在于沪深两市对上市公司内部控制评价的要求有所不同。

另外，笔者将统计结果与前几年其他学者的统计结果进行了对比，发现从整体上来讲我国上市公司内部控制评价各方面都有了显著改善，尤其是内部控制信息披露工作比以往有了较大提高。不过很多上市公司只披露了自身建立起了完善的内部控制制度，可以推动各项业务活动正常有序开展，并保证提供的经济数据真实可信等，并未具体指出自身的内部控制工作存在哪些问题，应该如何完善等。其实，出现这种情况也在情理之中，因为大部分上市公司都是为了满足监管部门的要求才披露了内部控制评价信息，是被动的行为，效果自然不尽如人意。

（二）上市公司内部控制评价存在的问题

1.未明确评价目的。不少上市公司暂时还没有将内部控制评价列入公司的内部控制体系中，更没有重视其能够为公司营运带来的积极推动作用，因此，在实际执行过程中存在走过场的现象。其中表现最为突出的问题是评价目的含糊，评价结果模棱两可。这种形式化、内容刻板僵化的内部控制评价，造成上市公司的内部控制评价信息不论是在可信度方面还是在公信力方面都远远低于公众预期。通过研究发现，披露内部控制评价中存在的疏漏与偏差的上市公司较少，披露信息也不是主动行为，而是被制度约束的被动行为，所以措词方面比较含糊。而且目前我国上市公司披露的内部控制评价信息还没有统一的官方格式，各家上市公司都是按照自己的方式进行简单描述，内部控制评价信息多流于形式，实效性较差。

2.评价报告不规范。纵观当前上市公司发布的内部控制评价报告，不难发现报告的格式以及内容都有很大的随意性，报告中列明的信息存在重复问题，第一部分出现的信息往往在报告后面又再次出现。很多上市公司的内部控制评价报告没有附带审计机构出具的审计报告，也没有评价上市公司对社会责任的履行情况，只是简单地描述了上市公司在内部控制评价方面做了什么工作，取得了什么效果等空泛的内容，对于信息使用者而言没有实际意义。

3.评价过程存在很大的主观性。企业内部控制是个连续的动态过程，这个过程非常复杂，使用的评价方法必须科学、严谨、灵活。但是目前我国上市公司进行的内部控制评价往往采用内部控制流程图、调查表以及各部门提交内部控制报告等评价方法，进行的也都是简单的定性分析，几乎没有用到数学建模或者量化指标来衡量内部控制的实效性，这也是造成上市公司的内部控制评价效果一直在低位徘徊的原因之一。不少上市公司针对自身的特点设计了完整的内部控制评价机制，但是指标的选择具有很大的主观性，而且评价的执行力度与收效差强人意。如果上市公司没有切实意识到内部控制评价对其运营将产生的积极推动作用，就难以实现内部控制评价的科学性。

举例来讲，浙江某股份集团有限公司于沪市上市，通过翻阅该公司的内部控制评价报告发现，该公司采用的信息采集方法包括：座谈、实地调研、问卷等形式，在其提交的报告中指出：“通过有效的信息采集，公司系统整理了内部控制有效性的信息，并对其进行了科学评价，还在此基础上分析了内部控制中的问题”。这种描述方法非常普遍，在笔者翻阅的上市公司内部控制评价报告中几乎超过80%的报告都有类似描述。这种含糊的说明恰恰反映了这家公司的内部控制评价过程缺乏科学性与系统性。

在笔者翻阅的内部控制评价报告中，也有几家上市公司对内部控制进行了科学评价，评价方法基于数学模型，并选择了具有代表性的指标。这是信息使用者乐于见到的内部控制评价报告，因为其提供的信息不但完整全面，而且计算方法科学公正。

4.相关法规有待完善。2008年5月，财政部、证监会等五部委制定了《企业内部控制基本规范》，明确了执行规范的上市公司应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月，财政部、证监会等五部委制定了《企业内部控制评价指引》。明确企业应制定具体的内部控制评价方法，规定评价的原则、内容、程序、方法和报告形式等，有序开展内部控制评价工作。2014年1月，证监会、财政部制定了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，需要披露内部控制评价报告的上市公司，在发布年度报告时应遵照执行。但相关法规只给出了大致方向，具体的操作细节仍有待完善。

（三）改善上市公司内部控制评价问题的建议

1.提升监管力度。之所以要求上市公司进行内部控制评价，是为了要提升其内部控制机制的运行效率，从而实现更好的成长与发展。所以，为了提升监管机构对上市公司内部控制评价的监管效率，必须确保各上市公司的领导层充分重视内部控制评价这一环节。本文认为，第一，监管机构要加大对法律法规的宣传力度，并定期组织上市公司领导层进行有关内部控制评价业务的培训，从而使其建立起内部控制以及内部控制评价的意识。第二，监管机构要加大监管上市公司披露内部控制评价信息的力度，并详细制定需要披露的信息内容与形式，同时要求上市公司在提交的报告中详细列明内部控制评价过程中的各项数据细节。第三，监管机构也要定期披露对上市公司监管的相关信息，并阐明已经采取的相应处理措施。这种方式能够使各上市公司以及社会公众清楚了解未做好内部控制以及内部控制评价工作对上市公司将会造成多大的负面影响，从而提升上市公司进行内部控制评价的主动性与积极性。

2.增强监管机构间的互动。当前，负责监管上市公司内部控制的机构有很多，这些监管机构的很多职能都有交叉，但尚未建立起联动机制。监管机构之间增强互动，有助于实现对上市公司内部控制评价的全面监管，大幅提升监管效率。在具体操作上，可以建立各监管机构之间的联动机制，如监管衔接、监管配合、信息共享等，不仅可以提升监管效率，还能降低实际的监管成本，令众多监管机构同时受益。

3.建立上市公司声誉评级制度。披露有效的内部控制评价信息可以使股东及相关监管机构等利益相关者准确掌握上市公司内部控制的实际执行情况与效率。上市公司作为披露内部控制评价信息的一方，如果用契约理论来分析的话，是契约中的主动方，但是由于契约并不是完全对等的，而且信息也存在不对称性，因此，契约可能存在很大的变数，只有依靠契约各方之间建立起的信任才能确保契约的正常顺利执行，这种信任的累积就是声誉。经济高度一体化的今天，任何一家上市公司都非常重视自己的声誉，因为声誉直接关系到公司的生存与发展。具体来讲，声誉受损的公司会引发一系列的经济损失，股东会对公司的运营情况持怀疑态度，降低公司价值。因此，建立上市公司声誉评级制度，能够提升各上市公司进行内部控制的积极性，相应的内部控制评价工作也会越来越完善。