合并财务报表内部交易中涉及存货的会计处理思路解析

2018-09-11□

商业会计 2018年5期

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（特变电工衡阳变压器有限公司湖南衡阳421007）

合并作财为务一报个表会是计将主母体公，由司母和公其司子编公制司，形反成映的该企集业团集在团整体的经营过程中体现的现金流等财务状况的会计报表。对于企业集团内部交易中销售存货的交易，站在母公司编制合并财务报表的角度，应考虑以下因素：（1）抵销未实现的内部销售收入、成本和利润。（2）存货流转顺序：一般有先进先出法等，不同方法下内部交易的抵销思路有所差别。（3）所得税的影响：存货中未实现内部销售利润产生的递延所得税，在合并财务报表中确认。（4）存货跌价准备：站在企业集团的角度抵销存货跌价准备以及对所得税的影响。

本文探讨的是母子公司双方将其内部交易中涉及的资产都视为存货来处理的情况，如果一方将其视为非存货进行处理，具体会计思路有所不同，不在本文的探讨范围内。

一、会计处理思路解析

具体的会计处理过程分为三个层面：

（一）不考虑存货跌价准备。在不考虑存货跌价准备的情况下，内部交易中存货购销的抵销应该是将存货中未实现的内部利润抵销，具体方法为逐步抵销销售收入、成本，考虑如下六种情况，本文简称“分步法”，抵销过程如下：

1.当年买方购入的存货当年未卖出。借记“营业收入”科目，贷记“营业成本”“存货”科目。

2.当年买方购入的存货当年全部卖出。借记“营业收入”科目，贷记“营业成本”科目。

3.当年买方购入的存货，卖出一部分留存一部分。有两种方法可以考虑，这两种方法最终的合并抵销结果一致。

方法一：对卖出的和留存的部分存货分别进行处理。

留存的部分：借记“营业收入”（留了多少）科目，贷记“营业成本”（留了多少）“存货”科目。

卖出的部分：借记“营业收入”（卖了多少）科目，贷记“营业成本”（卖了多少）科目。

方法二：先假定把存货都卖出去，再对留存存货的未实现利润予以抵销。

（1）先假定把存货都卖出去。借记“营业收入”科目，贷记“营业成本”科目。

例1：假设P公司的产品成本单价为80元，以100元的价格卖给S公司，S公司以120元的价格卖出，涉及的内部交易的营业收入、成本均为100元。

（2）再抵销结存存货的未实现内部利润（虚增价值）。借记“营业成本”科目，贷记“存货”科目。

4.上年买方购入的存货，本年全部未售出。借记“年初未分配利润”科目，贷记“存货”科目。

例2：2016年P公司将商品卖给N公司，售价为10万元，成本为6万元，N公司购入后未售出。

2016年的抵销处理：

借：营业收入 100 000

贷：营业成本 60 000

存货 40 000

2017年N公司仍未售出：

借：年初未分配利润 40 000

贷：存货 40 000

5.上年买方购入的存货，本年全部售出。借记“年初未分配利润”科目，贷记“营业成本”科目。

6.上年买方购入的存货，本年留存一部分，卖出一部分。

例3：承例2，2017年N公司购入的存货卖出一半。

方法一，留存的部分：

借：年初未分配利润 20 000

贷：存货 20 000

卖出的部分：

借：年初未分配利润 20 000

贷：营业成本 20 000

方法二，先假定都售出。

借：年初未分配利润 40 000

贷：营业成本 40 000

再抵销结存存货的未实现内部利润。

借：营业成本 20 000

贷：存货 20 000

（二）考虑存货跌价准备的抵销。首先，抵销存货跌价准备期初数，分录为：借记“存货——存货跌价准备”科目，贷记“年初未分配利润”科目。其次，将在本年对外销售存货结转的存货跌价准备抵销，分录为：借记“营业成本”科目，贷记“存货——存货跌价准备”科目。

对于期末存货跌价准备，通过T型账户法进行处理比较直观，首先站在个别报表（购买方）的角度，通过购买方存货跌价准备的期末数与其期初数扣除本期对外销售商品结转的部分后剩余存货跌价准备之差实现，认定应计提或冲回多少，再站在整体（母公司）的角度认定应计提或冲回多少，两者比较补差异，处理过程如下：

站在集团的角度，两相比较，抵销数是（D-C+E）-（BA），抵销分录为：借记“存货——存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目，反之亦然。

值得注意的是，上述抵销，无论是抵销期初数还是期末数，均以存货中未实现的内部销售利润为限。最终的抵销数应是期末存货中未实现内部销售利润与购买方存货跌价准备期末数两者中较小的金额。举例说明：

例4：假设M公司是N公司的母公司，2017年涉及如下内部交易，双方均作为存货处理：M公司销售商品给N公司，售价800万元，成本600万元，该存货未对外销售且未实现内部销售利润为200万元。若期末N公司该存货的可变现净值为700万元，应计提100万元。而站在集团的角度编制合并财务报表，存货成本为600万元，因此不计提存货跌价准备，抵销N公司计提的100万元；若期末N公司可变现净值为500万元，计提了300万元，超过了存货的未实现内部销售利润，但M公司编制合并财务报表时，只能抵销存货中未实现内部销售利润200万元。

（三）考虑所得税的影响。与存货相关的所得税合并抵销处理，主要问题在于期末结存存货的账面价值和计税基础的确认。站在合并的角度，存货的账面价值为销售方存货成本与可变现净值两者较小者；而存货的计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。若考虑所得税的影响，从合并角度，抵销存货中未实现的内部利润，使得存货的账面价值小于计税基础，其差额产生的递延所得税资产在合并财务报表中确认抵销期初、本年数。即借记“递延所得税资产”科目，贷记“年初未分配利润”科目，反之亦然。或者借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目，反之亦然。概括来讲，递延所得税资产期末余额为期末存货中未实现内部销售利润产生的递延所得税，本年递延所得税资产等于站在合并角度的递延所得税资产期末余额减去购买方报表中已确认的递延所得税资产再减去递延所得税资产的期初余额。

二、抵销原理解析

根据现行会计准则的相关规定，将本文上述的抵销过程分为期初、本期、期末三个阶段相关科目的抵销，以及销售方毛利率、未实现内部销售利润、购货方内部存货结存价值的计算，本文使用“简易法”表述，具体过程如下：（1）抵销年初存货中未实现内部利润。借记“年初未分配利润”科目，贷记“营业成本”科目。（2）抵销本期内部购销的收入、成本。借记“营业收入”科目，贷记“营业成本”科目。（3）抵销期末存货中未实现内部销售利润。借记“营业成本”科目，贷记“存货”科目。存货中未实现内部销售利润=购货方存货结存价值×销售方的毛利率；销售方毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入。上述分录中，营业成本是作为桥梁科目出现的，将上述抵销分录合并为以下公式：

该公式的原理为：④减①为期末存货中未实现内部销售利润减去期初存货中未实现销售利润即为本期存货中未实现内部销售利润，即期末“存货”减去期初“存货”之差。本期购销中未实现内部销售成本③等于本期购销中未实现内部销售收入②与本期存货中未实现内部销售利润之差。

无论是采用“分步法”还是“简易法”，最主要的问题都是准确把握存货的流转顺序，即采用的是先进先出法还是其他方法，再确定期末存货中的未实现内部销售利润。

例5：假设M公司是N公司的母公司，2017年初M公司存货中有从N公司购进的100万元存货。2017年N公司向M公司销售150万元存货，销售成本120万元，销售毛利率20%，与2016年相同。M公司本年将此存货对外销售120万元，销售成本90万元，销售毛利率25%，期末存货160万元。不考虑其他因素。

方法一：引用上述“分步法”。

先考虑存货流转顺序，期初存货100万元+本年存货150万元-本年销售存货90万元=期末存货160万元。本文采用先进先出法，本年销售存货90万元，先销售期初存货100万元当中的90万元，剩余10万元存货，因此存货内部未实现销售利润的抵销分为两部分考虑：

对于期初剩下10万元存货的抵销：

借：年初未分配利润（1 000 000×20%）200 000

贷：营业成本 200 000

借：营业成本（100 000×20%）20 000

贷：存货 20 000

对于本年150万元存货的抵销，全部留存。

借：营业收入 1 500 000

贷：营业成本 1 200 000

存货 300 000

方法二：引用现行会计准则中的“简易法”。