企业公益性捐赠的纳税筹划案例分析

胡彦秋

摘要：企业进行公益性捐赠是企业承担社会责任的方式之一，一方面可以向市场传递企业发展前景良好和财务实力强的积极信号；另一方面促进企业产品销售，形成独特竞争优势。因此，在企业追求价值最大化的前提下，如何以最小的税务成本完成社会责任的履行，如何对公益性捐赠进行合理的纳税筹划，是所有捐赠企业共同关心的问题。

关键词：公益性捐赠；纳税筹划；财务管理；税务会计

公益性捐赠是企业纳税筹划的思路之一，为了合理避税，企业往往选择公益性捐赠。既能完成纳税义务，又能体现捐赠的美德，两者互不冲突。虽然国家针对捐赠实务有纳税优惠，但是不同的捐赠方式享受不同的纳税优惠。因此，企业为了达到公司近期发展的需要，在进行捐赠前需仔细考量捐赠的筹划技巧。

一、公益性捐赠的相关理论

（一）公益性捐赠

公益性捐赠是纳税人通过政府机关或社会团体向受灾地区或者贫困地区进行救济性捐赠。国家为了鼓励企业进行公益性捐赠，通过优惠政策吸引企业主动参与捐赠。对于企业而言，既可以合理避税，又可以提高企业知名度从而扩大销量；对于国家而言，既能够帮助贫困地区解决危难，又可以传播社会正能量。

（二）筹划思路

目前，我国企业选择公益性捐赠的具体方式有六种：第一种是纯现金捐赠模式；第二种是现金捐赠+个人捐赠模式；第三种是现金捐赠+实物捐赠模式；第四种是纯实物捐赠模式；第五种是企业实物捐赠+个人捐赠模式；第六种是公益基金捐赠模式。然而，企业在选择捐赠方式之前需要考虑以下因素。

首先，进行公益性捐赠纳税筹划的企业应该是盈利企业。因为本企业发生亏损，公益性捐赠支出不能当年税前扣除，也不允许结转以后年度扣除，所以公益性捐赠仅对盈利性企业有益，盈利性企业捐赠的税前扣除应为当期实际发生的公益性捐赠支出。

其次，选择合适的捐赠模式。在上述六种模式中，从纳税成本来看，实物捐赠的纳税成本最高，其他模式则居中，现金捐赠的纳税成本最低。

再次，选择正确的捐赠途径。公益性捐赠的途径主要分为按照《公益事业捐赠法》规定的公益事业进行捐赠以及私下捐赠二种，前者可以在所得税前扣除，而后者不可以税前扣除。

最后，取得合法、有效的捐贈凭证。企业应当主动保存有关证明材料，为公益性捐赠支出税前扣除提供证明。如果没有及时取得正式捐赠票据，可以暂时按照汇款凭据作为当期计税时的抵扣依据，后期取得接受捐赠的单位开具的正式票据，补充正式税款抵扣的依据。

二、案例背景

（一）公司状况

南通某服装制造厂位于南通如皋市，该公司是一家以运动、休闲成年服装为主的服装公司，公司成立于1999年，其主要业务范围包括服装、服饰、个人/企业服装制定以及创意等领域。因其设计简约时尚，所用面料健康舒适，运用精湛的工艺技术，所以其产品深受广大消费者的喜爱和青睐。该公司经营方式主要是批发与零售，市场占有率颇高。

（二）问题提出

该加工厂于2016年12月打算通过国家民政部门向某震灾区进行捐款100万，其预计当年捐赠前的会计利润为3000万元。其中，该企业内部规定，任何捐赠活动只能按照公司名义进行捐赠。该工厂为一般增值税纳税人，增值税率为17%，所获得的发票均已通过认证，符合相关要求，企业所得税率为25%。那么，该厂应当采用何种捐赠方式可以缴纳最少的税额？

三、筹划方案设计选择

由于该工厂内部规定，任何捐赠活动只能按照工厂名义进行捐赠，所以不考虑个人捐赠模式。除此之外，《基金会管理条例》规定企业慈善基金会成立的非公募基金会的原始基金不低于200万元人民币。由于该工厂只捐赠100万，所以该工厂不考虑公益基金捐赠模式。

根据以上情况，设计了四个方案：

方案一：纯现金捐赠100万元；

方案二：向公益性社会机构销售衣服5000件，其市场价值136万元，生产成本100万元。销售过程的收入计入应收账款，企业再将此部分应收账款捐赠给公益性社会机构；

方案三：直接捐赠自制裤子5000件，生产成本100万元，其市场价值136万元；

方案四：现金捐赠50万元，同时捐赠自制裤子5000条，生产成本50万元，其市场价值68万元。

（一）纯现金捐赠

现金模式最为常见，企业享受纳税成本是年度会计利润总额12%的捐赠扣除比例的优惠。本案例中该工厂2016年可在税前扣除的公益性捐赠限额：3000*12%=360万元。工厂实际列支100万元，不超过限额，可以全额抵扣。

（二）先向公益性社会机构销售货物，然后将应收销售款捐赠给该机构

这种方法本质上属于纯现金捐赠，但是处理比较特殊，所以单独列出来。

首先按正常销售货物处理，确认主营业务收入，结转销售成本，为公司带来了36万元（136-100）的捐赠业务利润，企业将应收账款159.12万元捐赠给公益性机构。本案例中该工厂税前扣除的公益性捐赠限额297.88万元，公司实际列支159.12万元，不超过抵扣限额，可以全额抵扣。会计处理过程如下（单位：万元）：

1.销售衣服

借：应收账款——公益性社会机构 159.12

贷：主营业务收入 136

应交税费——应交增值税（销项税额）23.12

2.结转商品成本

借：主营业务成本 100

贷：库存商品 100

3.捐赠应收账款

借：营业外支出 159.12

贷：应收账款——公益性社会机构 159.12

（三）纯实物捐赠

首先应视同销售处理，按照商品的市场不含税售价确认商品销售收入136万元，同时结转对应的商品销售成本100万元，产生利润36万元，应当调增应纳税所得额。也就是说除了视同销售之后的纳税调整，还应当对销售之后结转成本的“营业外支出”的捐赠支出进行纳税调整。本案例中该公司实际支出是117万元，公益性捐赠的税前扣除限额为297.88万元，不超过限额，因此可以全额抵扣，无需纳税调整。纳税人最终应当调增的应纳税所得额为36万元。会计处理过程如下（单位：万元）：

借：营业外支出 117

贷：库存商品 100

应交税费——应交增值税（销项税额）17

（四）现金捐赠 + 实物捐赠

首先应视同销售处理，按照商品的市场不含税售价确认商品销售收入68万元，同时确认与之相对应的商品销售成本50万元，应当调增应纳税所得额为18万元（68-50）。也就是在视同销售过程中取得的收入进行纳税调整，同时还应当在销售之后结转成本的“营业外支出”的捐赠支出按照公益性捐赠税前扣除限额进行纳税调整。本案例中该工厂税前扣除的公益性捐赠限额298.94万元，工厂实际支出108.5万元，不超过限额，可以全额抵扣，因此无需纳税调整，纳税人最终应当调增的应纳税所得额为18万元。加上现金捐赠50万元，共108.5万元，不超过限额，可以全额抵扣。会计处理过程如下（单位：万元）：

借：营业外支出 58.5

贷：库存商品 50

应交税费——应交增值税（销项税额） 8.5

针对本企业的生产特点，主要设计了纯现金捐赠、先向公益性社会机构销售货物，然后将应收销售款捐赠给该机构、纯实物捐赠、现金捐赠 + 实物捐赠，根据以上四种方式的对比分析，详细过程汇总如表1所示。

从表1可得，从应纳税所得额的比较可以看出方案二所交的企业应纳所得税额最少，既先向公益性社会机构销售货物，然后将应收销售款捐赠给该机构，最终企业利润最高；其次是纯现金捐赠，应纳税所得额725万元；再者是方案四，捐赠现金50万和价值50万的库存商品，应纳税所得额是727.375万元；最后是方案三，纯实物捐赠，按照成本捐赠，最终应纳税所得额729.75万元，方案三应纳税所得额最高。就应纳税所得额的比较可以看出：方案三>方案四>方案一>方案二，所以应该选择方案二。

选择方案二的优势是纳税金额减少，从而提高了净利润；从盈利角度看，方案二是最佳方案。但是方案二的操作起来比较困难，可能会引起公益性机构确认收入与本公司预期的偏差，并涉税风险较大，所以不推荐该工厂选择方案二。结合企业的实际情况，应选择方案一，即纯现金捐赠100万。

四、结论

本文通过对比四种捐赠方式，企业选择捐赠方式时應综合考虑市场销售价格以及社会扶持政策，而不能统一模式。根据不同的捐赠额度，应当综合考虑，对比各种方案的纳税情况以及现实操作难度，最终确定合适的方案。一个公司的捐赠方式并不是一成不变的，政府政策不同或者市场公允价值变动，都会引起纳税金额的变化，所以企业选择的捐赠方式因时制宜。

参考文献：

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（作者单位：无锡工艺职业技术学院）