基于财政和公平原则的房产税税率设计研究

韦霞 陈普嘉懿

【摘要】房产税税率设计是房产税税制建设的核心环节。本文首先探讨了在设计房产税税率时需要厘清的一系列问题，在此基础上提出了房产税税率设计的基本思路，最后以四川省攀枝花市为例进行了具体测算，希望能为未来房产税的开征提供一定的借鉴。

【关键词】房产税 税率设计 财政收入 税收负担

房产税改革是中国税收制度改革的一项重要内容，而税制要素的设计则是房产税改革的关键内容。税率作为税制的三大基本要素之一，是税收制度的核心内容。它的高低直接关系到国家财政收入的多少和纳税人负担的轻重，关系到国家和纳税人之间经济利益的再分配。为了正确处理国家和个人之间的税收关系，充分发挥税收调节作用、完善地方税制、促进房地产市场良性发展，我们必须科学合理地设计房产税的税率。

一、税率设计需要明确的问题

（一）税率的决定权

我国当前针对非居民住房征收的房产税税率是由中央政府规定的统一税率，根据房产的用途不同，税率分别为12%和1.2%。这种税制的好处是减少了税收征管成本，为地方政府节省了制定具体税率而需要花费的财力和物力，另外也可避免地方政府为争夺有利于自己的税收机制而可能导致的税收倾销现象。

未来针对居民住房征收的房产税，从沪渝两市的试点政策来看，其功能定位主要是合理调节居民收入分配，正确引导住房消费，有效配置房地产资源，从而抑制房价的过快上涨，缩小贫富差距。此外，“房地产税改革可以助力解决我国地方税体系不成型的问题，为地方提供支柱性税种，进而落实省以下分税制，促使政府职能转变和市场经济健康化”（贾康，2015）。地方政府比中央政府更加了解地方的财政收支状况、经济发展状况以及居民家庭的税收负担能力。因此，房产税税率可以先由中央政府制定一个合理的税率区间，然后由地方政府在该幅度内根据本地区的财政、经济等实际情况，确定适用于本地区的房产税税率。这样既保留了中央政府对于房产税税率的决策权，又给予了地方政府一定程度的自主选择权。

（二）税率形式

理论上，税率的基本形式有三种：定额税率、比例税率、累进税率。从国际上征收房产税的国家来看，三种税率均有采用，但比例税率是主流形式。针对中国现在的国情来看，定额税率不适宜，它体现不了税收公平的原则，也不能发挥税收的调节作用。累进税率最能体现税收的纵向公平和量能负担原则，对收入的调节作用远远大于其他两种税率形式，但税率设计较为复杂，征收成本较高。同时，过高的累进税率可能会产生负面影响，引起高价值部分逃税。并且房产税是针对保有环节而不是交易环节征收，累进税率下的高税额可能面临纳税人支付能力不足的问题。因此，借鉴国际经验，中国应该选择比例税率。那么，在比例税率中，是采用单一税率还是差别税率呢？单一税率简便易行，透明度高，充分体现税收的中性原则，但不利于体现税收的公平原则，不利于引导房地产资源的合理使用。差别税率有利于引导资源合理配置及体现公平原则，但计算复杂，对征管方面的总体要求较高。由于我国城乡差别大、地区之间发展也极不平衡，因而本文更倾向于采用差别税率。在沪渝两地的试点政策中，根据住房的不同类型和交易价格分别实施不同的税率，其实采用的就是差别税率。

二、税率设计需要协调的问题

（一）征税范围

房产税征税范围的大小直接影响税率的高低与否，进而决定着房产税功能定位的准确与否。因此，在设计房产税的税率之前，必须明确其征收范围。本文着重讨论两个问题：一是农村住房与城镇住房，二是存量房与新购房。

随着新农村建设的不断推进，农村和城镇的边缘变得模糊，部分農村地区已具备了城市的功能，有学者开始提出将有条件的农村房产纳入征税范围。本文认为，由于农村住房具有分散性以及市场化程度较弱等特征，获取农村地区住房的交易价格存在着诸多困难，从改革的稳健性考虑，建议可先不将农村房产纳入征税范围。更重要的是，对农村房产免税也是调节城乡收入差距的一个举措，有利于农民的休养生息。

沪渝两地的房产税试点中，除重庆将存量的独栋商品住宅纳入征税范围外，两地都主要针对新购住房征税。本文认为，房产税的征税范围应包括城镇的全部住房，而无须区分存量房与新购房。首先，房产税做为一种财产税，只要保有房产，就应该征税，这是符合国际惯例的。其次，存量房在享受政府提供的公共服务方面与新购房并无区别，并且相当多的存量房因为城市建设的快速发展，增值效益明显，只有对其征税，才符合公平受益原则。第三，为了区分存量房和新购房，必然需要人为地划分一个时间标准，这很可能导致政策实施前后一段时间内房产交易行为的混乱，兹生逃税乱象。

（二）计税依据

沪渝两地的房产税试点实现了房产税计税依据从房产余值向房产交易价格的转变，同时也明确了待条件成熟后将以房产的评估价值作为计税依据。本文也认为，长远来看，以评估价值作为计税依据是房产税的最终选择。评估价值能够准确反映纳税人的房产价值，又能使房产税收入随着房产价值的提高而增加，从而为地方财政提供稳定的收入来源。当然，在评估纳税房产的价值时，不可能单个评估，而是批量评估，例如分小区评估一个平均房价（单位面积价格）。但我们不能直接用平均房价作为计税依据，因为即便同一个小区，由于位置、楼层、朝向、装修等原因，每一户房产的价格也是有高有低的。所以，为了降低纳税人的抵触情绪，我们应该在平均房价的基础上扣除一定比例（例如，参照现行经营性房产减除10%-30%），按余值计算，本文按平均房价的70%作为计税依据。由于理论研究中，我们无法获取房产的评估价值，因此本文在后续的分析中，将以房产的市场交易价格作为计税依据，毕竟在公平、活跃的市场中，交易价格是接近于评估价值的，尤其是在采用市场法进行评估的时候。

三、税率设计需要考虑的原则

（一）财政保证

1994年的分税制改革，导致了地方政府财权与事权不匹配，“土地财政”日益严重。全面营改增后，更导致了地方政府主体税种的缺失，财政收入状况不容乐观。贾康曾在财经网发表文章指出：“我国地方税体系要从不成型向成型转变以优化相关制度安排，需要寻找其财源支柱，这也是绕不开不动产税问题的”。房产税在未来必将成为地方税的一大主要税种，房产税的开征，首先要解决的就是地方政府的财政问题，因此，在设计房产税的税率时，首先考虑的就是财政原则，这也是税收的最基本原则。当然，财政原则并不意味着房产税的税率越高越好，过高的税率反而会陷入“拉弗禁区”。在财政原则的指导下，房产税的税率设计可以从以下方面考虑：一，参考美国的做法，根据本地区财政收支的缺口合理确定房产税的税率；二，房产税的主要用途是用于住房保障支出或者民生支出，可以根据这类支出的缺口来考虑房产税税额的多少；三，开征房产税的同时，应减轻房地产流转环节的税收，为保证财政收入稳定，征收的房产税应不少于减少的流转环节的税收，如，减少的土地增值税、契税、耕地占用税等。

（二）公平优先

房产税改革的目的之一在于矫正市场失效带来的不利影响，缓和社会分配不均等社会矛盾，但对不同经济利益主体而言，其可能产生不同的税收效应。为确保不同纳税人所承受的税负水平与其经济能力相适应，税率设计时要充分考虑公平的衡量标准问题。公平原则中，有受益原则和支付能力原则两种标准。前者要求每个纳税人承担的税收负担，应当与其从政府提供的公共产品和服务中的收益程度保持一致。后者要求根据纳税人的支付能力或者负担能力来分担税收，而收入通常最能反映纳税人的支付能力。李文、李畅（2010）通过对美国、英国等发达国家的财产税进行研究，认为我国居民家庭房产税税负可以在2.5%——5%之间。房产税开征之后，我国居民切身感受最强烈的就是个人所得税和房产税。在美英等发达国家，个人所得税是“富人税”，而在我国个人所得税是“工薪税”。因此，为了降低房产税开征后给普通居民家庭带来的税收痛感，本文认为我国居民家庭房产税税负水平应在2.5%——5%的基础上扣除家庭的个人所得税税负。同时，应当设计居民基本生活性住房免税条款，比如按照经济适用房的申请条件确定人均免税面积，以保障民众的基本生存权利。

（三）效率兼顾

除遵循财政保证与公平原则外，房产税税率的设计还要兼顾效率原则。效率原则包括两个方面，一是行政效率，即税收制度要简便，政府的征税成本要小于税收收入；二是经济效率，即税收要有利于资源的有效配置和经济的有效运行。前面提到的在选择房产税的税率形式时，应选择比例税率而不是累进税率；在评估应税房产的价值时，应该批量评估而不是单个评估，就体现了行政效率。而前面提到要给予地方政府一定程度的房产税税率自主权；在确定房产税的征税范围时，不宜区分存量房和新购房，则是经济效率的体现。

四、税率设计的基本思路

基于以上论述，本文提出房产税税率设计思路如下：

基于公平原则，根据家庭的房产税税负水平设计税率

房产税税率=家庭应纳房产税税额÷家庭应税房产价值

家庭应纳房产税税额=家庭可支配收入×家庭房产税税负水平

家庭应税房产价值=家庭人口×（人均住房面积-人均免税面积）×交易价格×70%

基于财政原则，根据财政收支平衡设计税率

房产税税率=应征房产税税额÷本地区应税房产价值

应征房产税税额=政府相关财政支出的缺口（或：减少的流转环节税收）

本地区应税房产价值=城镇人口×（人均住房面积-人均免税面积）×交易价格×70%

综合决策：我们可以将两种思路的测算结果进行综合分析，选取一个恰当的税率区间，同时兼顾公平原则和财政原则。

五、攀枝花市房产税税率测算

下面以攀枝花市为例，从居民家庭房产税税负水平和财政收支平衡两个方面具体测算攀枝花市2015年的房产税税率。测算中的数据主要来源于四川省2016年统计年鉴，攀枝花市2015年全市一般公共预算收支平衡表。

（一）根据家庭房产税税负水平进行测算

根据四川省2016年统计年鉴：攀枝花市2015年城镇居民人均可支配收入为30362元，城镇人口79.79万人，城镇平均每户家庭人口2.96人，城镇居民人均住房建筑面积34.1平方米，住宅销售均价4014元/平方米。根据攀枝花市房产管理的文件，经济适用房的申请标准是家庭人均住房面积不高于15平方米，因此，测算中以15平方米为人均免税面积。根据攀枝花市2015年全市一般公共预算收支平衡表，个人所得税税收收入12795万元。前文叙及居民家庭房产税税负水平应在2.5%——5%的基础上扣除家庭个人所得税税负。

家庭个人所得税税负=个人所得税税收收入÷城镇居民总收入×城镇平均每户家庭人口

=12795÷（79.79×30362）×2.96

=1.56%

因此，家庭房产税税负水平在0.94%-3.44%之间。

根据以上数据，

当家庭房产税负水平取0.94%时，

家庭应纳房产税税额=家庭可支配收入×家庭房产税税负水平

=2.96×30362×0.94%=844.79元

家庭应税房产价值=家庭人口×（人均住房面积-人均免税面积）×交易价格×70%

=2.96×（34.1-15）×4014×70%=158854.85元

房产税税率=家庭应纳房产税税额÷家庭应税房产价值

=844.79÷158854.85=0.53%

当家庭房产税税负水平取3.44%时，按上述方法测算出房产税税率为1.95%。

（二）根据财政收支平衡设计税率

根据公式，这一思路下测算房产税税率主要问题是确定应征房产税税额。按脚‘财政原则”中的论述，应征房产税税额可以用不同的方法确定，由于无法获取财政支出或民生支出的缺口数据，因此，本文以“征收的房产税应不少于减少的流转环节的税收”为原则来确定应征房产税税额。当然，房产税开征后，哪些流转税会取消，哪些流转税会减少，减少多少，这取决于国家的具体政策，本文仅仅提供一个测算的思路。目前房地产流转税环节的税收主要是土地增值税、耕地占用税和契税，根据攀枝花市2015年全市一般公共预算收支平衡表，其税收收入分别为6997万元、19069万元、16352万元，合计42418万元。本文假设房产税开征后这三项流转税被取消，则应征房产税额不低于42418万元。

本地区应税房产价值=城镇人口×（人均住房面积-人均免税面积）×交易价格×70%

=79.79×（34.1-15）×4014×70%=4282104.29万元

房产税税率=应征房产税税额二本地区应税房产价值

=42418÷4282104.29=0.99%

因此，为保证财政收支平衡，房产税税率应不低于0.99%。实际上，这个比率还有进一步下降的空间。其一，在数据获取时，无法区分三项流转税中和居民商品房有关的金额是多少，因此应征房产税额这一数据中包括了商业用房缴纳的税额，导致应征房产税税额偏高。其二，如果三项流转税没有被取消，只是部分减少，那么应征房产税额也会相应减少。

（三）结论

在居民家庭房产税税负水平为0.94%——3.44%之间时，房产税税率是0.53%——1.95%.考虑财政收支平衡，征收的房产税不少于減少的流转环节的税收，房产税税率应不低于0.99%。因此，综合考虑，攀枝花市的房产税税率区间应该在0.99%——1.95%之间，但同时还存在下降的空间。本文的探讨仅在于提供一个测算思路，在实际工作中，还应根据政策导向，运用更详实的数据进行分析。

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