甘肃房地产业应对“营改增”的策略研究

齐 磊

（甘肃农业职业技术学院，甘肃 兰州 730020）

一、房地产业“营改增”的意义及理论

（一）房地产业“营改增”的意义

1998年我国开始稳步推动住房商品化，房地产业已迅速成长为国民经济的支柱产业，2016年出台的《甘肃省国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》①2016年2月28日出台《甘肃省国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》（甘政发〔2016〕23号）更是明确把“消化房地产库存”作为甘肃省房地产业发展的主要任务。

在此背景下，由于我国现行消费型增值税固有的特点，房地产业“营改增”政策的实施，一方面，可以紧密连接起整个房地产业链的各环节，优化行业结构；另一方面可以减轻房地产企业因重复征税而导致的过重税负，从而有效降低人们购买房屋的成本，达到“去库存”的目的。

（二）“营改增”的基础理论

1.税收中性。税收中性特点强调税收对纳税人的生产经营活动不产生影响，对消费者的消费选择不产生影响，具有较强的适应性。即尽量减少税收对市场经济正常运行的干扰，而“营改增”（价内税改为价外税）的实施正是对这一原则切实遵循的表现。

2.税负公平。税收公平原则要求税收保持中性，即同等对待所有纳税人。这是税制建设的必然要求。这一原则为房地产业“营改增”提供了一个公平的征税环境，以便促进税收环境的合理公平和企业间公平的竞争。因为营业税是按营业额全额征税，其并未考虑纳税人的盈利情况，无论纳税人盈利与否，只要发生了营业额就要征税，这对不同盈利情况的企业是不公平的。但增值税仅就增值额征税，将企业的成本、收益都纳入到税额的计算中。因此，增值税较之营业税能更好地体现税收公平原则。

3.效率原则。税收效率包括税收经济效率和税收行政效率。

税收经济效率强调税收不应对经济运行产生影响。营业税对商品的每个流通环节都要征税，且对于纳税人在商品生产中所投入的资本、中间消耗等都不予以扣除。这与增值税仅就增加值征税相比，营业税的重复征税会严重损害到经济效率。

税收行政效率是指征税成本的最小化和征税环节的简便易行。两税并存的税制不仅加大税务人员核查税款的工作量，也使兼营销售商品和提供劳务行为的纳税人分开记账、分别核算税款，增加管理成本。

（三）房地产业“营改增”的主要内容

按照《国民经济行业分类》的规定：“房地产业具体包括房地产开发经营、物业管理、房地产中介服务、自有房地产经营活动和其他房地产活动五个部分。”

2016年3月财政部、国家税务局联合对外发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》中明确提出了房地产业“营改增”的有关事宜（分别税制的构成要素）。

1.纳税人：在中华人民共和国境内销售自己开发的房地产项目的企业。其应税销售额超过500万元的为一般纳税人，未超过该标准的为小规模纳税人。

2.征税范围①根据《销售服务、无形资产或者不动产注释》规定。：房地产企业销售、出租自己开发的房地产项目，境外单位或者个人向境内销售、出租完全在境外的房地产项目除外。

3.税率：房地产企业销售、出租不动产适用的税率均为11%，其进项税额在符合规定条件时可以抵扣；而其他特殊情况由其他相关规定另行规范。小规模纳税人按3%的征收率计征。一般纳税人发生特定业务可选择简易计税方法计征。

4.税款计算方法：一般计税方法当期应纳税额=当期销项税额-当期符合条件的进项税额

简易计税方法的应纳税额=销售额×征收率

5.销售额：纳税人开展税法当中列举的业务活动取得的全部价款及价外费用。

（1）一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

（2）一般纳税人销售房地产老项目②房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。，可选择适用简易计税方法按5%的征收率，但适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按3%的预征率预缴税款。

（3）小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。

二、“营改增”对甘肃房地产业的影响分析

房地产业“营改增”有利于税制合理和专业化发展，确保税负公平，维护社会和谐稳定，促进产业升级发展。目前尤其对于甘肃省房地产业面临“去库存”的问题产生积极影响。以下将从房地产业税负分析和上下游产业链条两个方面具体分析“营改增”对甘肃省房地产业的影响，及在此基础上对甘肃省未来房地产业发展进行预测分析。

（一）甘肃房地产业“营改增”后的税负分析

为清楚判断“营改增”前后对甘肃省房地产业税负的具体影响，需要首先建立房地产业“营改增”前后的税负方程模型。

为简化问题，文章在分析过程中假设房地产企业是只从事房地产开发、销售房地产的一般纳税人，且“营改增”前后房地产业的营业收入（不含税）R不变。因此，建立房地产业税负方程模型如下：

1.“营改增”前，房地产业缴纳的是营业税。纳税人基本上是按其提供的应税劳务所取得的营业额作为计税依据，并按该应税劳务适用的税率，计算应缴纳的营业税。

即，应纳营业税额=R×[5%×（1-5%）]

2.“营改增”后，房地产业改缴增值税。而我国增值税实行的是税款抵扣制，即纳税人开展业务活动收到的销项税额减去由于采购货物、接受劳务或服务产生的增值税进项税额的差额，即只需对本环节的增加值缴纳增值税。

所以，应纳增值税税额=销项税额-进项税额=R×11%-∑tiGi

其中，令Gi表示房地产业进项税抵扣的第i种外购商品（包括货物和劳务，不含税）的价值；ti表示第i种外购商品所对应的增值税税率。

依据甘肃省2010—2014年房地产业实际发展数据，以上述建立的房地产业税负方程模型，测算在营业收入同等的情况下，甘肃省房地产业实际缴纳的营业税额和“营改增”后假设可以缴纳的增值税额，两者的对比情况如图1所示。

图1 2010—2014年甘肃省房地产业营业税与假设增值税对比图

根据图1可以明显看出：在营业收入同等的前提下，“营改增”可以每年让甘肃省房地产企业少缴纳2亿左右的税金，大大降低房地产业的税负。

这主要是因为房地产业税制主要集中于交易和保有这两个环节，其中保有阶段的税收主要涉及房产税、城镇土地使用税；而交易环节的税收则包括营业税、契税、土地增值税、印花税、城建税、教育费附加等（见表1）。

表1 房地产业涉及的税费

正是由于一方面流通环节税种交叉重叠、税负较重，另一方面流通环节与保有环节的税负不平衡等原因，重复征税的问题不可避免地存在。尤其是营业税与土地增值税的重复征缴，因为房地产企业在开发产品时，不仅在销售不动产，还对土地使用权进行转让，这就造成同一纳税主体、同一税基的多次征税问题，从而引起税收的重复征收，但增值税制就可以很好的解决这个问题。

（二）甘肃房地产业“营改增”后对上下游产业影响分析

房地产企业在项目开发过程中，主要涉及到建筑业与销售不动产这两个上下游链条。

首先从上下游链条分析，按营业税税制：房地产业外购上游建筑材料的价值不仅要负担增值税，还要负担营业税，这两部分的税额相应的成为了房地产开发企业建造成本的一部分，而且这部分的税额房地产企业是无法在下游后续销售时给予扣除，所以，“营改增”前房地产业承担了相当大的上游建筑业的税负。

根据2012年甘肃省投入产出表（见表2）计算出来的数据显示，甘肃省房地产业的上游增值税应税行业投入房地产业的产值为200多亿，占所有行业投入房地产业的62%。由于实施营业税的缘故，这部分并不能在销售时形成增值税的进项抵扣，使得房地产业的税额直接多征28亿元；并且房地产业投入下一环节的产值高达505亿，营业税无法在下一环节得以抵扣的税额为25亿元。以上的数据可以充分说明房地产行业“营改增”后，可以使重复征税问题得以解决，大大降低房地产业的税负负担，完善上游抵扣链条。

表2 甘肃省增值税应税行业投入房地产业和房地产业投入下一环节的产值和流转税额

此外，根据2012年甘肃省45个部门投入产出值以及当前我国增值税征收范围分析甘肃省房地产业的主要中间投入情况及增值税进项税额能否抵扣情况（见表3），从而测算出房地产业进项业务发生额占销售收入的比例为多少，即估计“∑tiGi”的值。

表3 甘肃省房地产业前十大上游行业直接消费系数及其比重

考虑到部分部门占中间投入比重低，此处仅列示前十大上游行业，其余上游行业按照是否属于增值税应税行业进行大类划分。

由表3可知，甘肃省房地产业前十大上游行业直接消费占房地产业中间投入比重35.39%，现行增值税应税行业对房地产业的中间投入额占房地产业中间投入总额的31.20%。这就意味着，倘若房地产业立即施行“营改增”，至少有31.20%的中间投入能够直接形成进项抵扣税额，按照“营改增”的全面展开，所有行业会同步于房地产业纳入“营改增”范围，届时房地产业中间投入中能够形成进项税额抵扣的比重将会增加到86.55%。

（三）甘肃房地产业“营改增”后的发展分析

从上述建立的“营改增”前后税负模型可以发现，倘若按当期交纳增值税或营业税税额与营业收入的比值衡量税负，那么“营改增”后房地产业的税负变化值为：Δt=6.25%-∑tiGi/R。

因此，房地产业“营改增”的关键在于上下游产业链的抵扣，即“营改增”能否给房地产企业带来减税效应，主要取决于增值税能够抵扣外购产品和服务价款的价值，即公式中的“∑tiGi/R”。

而基于以上对甘肃省房地产业“营改增”后的税负和上下游产业链条分析，可以看出，甘肃省房地产产业中的“∑tiGi/R”值有很大的可抵扣空间，即进项税额抵扣的比重将会大幅度增加。从长期看，“营改增”政策全面的实施会让甘肃省房地产业大多数的外购产品和服务所含税款都能获得抵扣，由此“∑tiGi/R”抵扣效应能够达到最大。

综上分析，我们可以大胆地预测：“营改增”政策实施后将不仅有利于降低甘肃省房地产业因重复征税而导致的过重的税负负担，降低房地产企业的成本；而且通过“营改增”也可以使房地产业上下游链条更加紧密联系在一起，有利于推动甘肃省房地产行业的结构转化升级，促进房地产企业专注自身的项目经营，提高生产效率。

三、房地产企业“营改增”面临的问题及完善措施

虽然房地产企业实行“营改增”后可以解决行业内存在已久的上下游重复征税问题，并使企业税负有所下降。但是，不可否认的是，“营改增”同样给房地产行业带来了很多困扰，例如增值税的税收征管难度加大，房地产行业建造成本增加以及企业需要应对新政策带来的压力等等。鉴于此，我们对房地产面临的问题提出几点改进措施：

第一，房地产行业“营改增”后由于抵扣项目少或可抵扣事项的抵扣凭据无法取得造成建造成本的上升，如果房地产企业提高纳税意识，主动取得发票，尤其是在与施工企业进行工程决算时，应加强决算时发票的索取和管理；在原材料采购和接受劳务过程中，由于甲供材料种类的繁杂，很容易产生不要发票或发票丢失现象，企业应当制定规范合理的发票管理制度，加强发票的征收管理；在会计核算方面，做到精细化，精打细算，加强成本核算和控制；同时，注意会计核算的及时性，该抵扣的一定要及时抵扣。

第二，期初税款的抵扣问题也是房地产行业面临的一大挑战。要想处理好此类问题，房地产行业可以在房屋竣工后推行精装修策略。因为在全面推行“营改增”的大背景下，房地产企业如果加大对商品房的精装修力度，一方面可以吸引更多的购买者前来买房，另一方面可以在增值税进项税额抵扣以及土地增值税清算方面抢先一步，使房地产行业营改增初期增值税进项税额抵扣方面能够顺利的实施。因此，房地产企业更应该主动索取采购环节、支付环节的专用发票。

第三，2016年5月1日后，相对于营业税而言，增值税征收和管理相对复杂。企业在缴纳增值税之前，必须要对增值税的缴纳和管理有着充分的了解，企业内部应当加强对“营改增”相关政策的学习，在充分了解相关知识后，企业可以设置专门的税务人员负责增值税的税收筹划和管理。并且，“营改增”的税制改革贯穿于房地产企业日常运行的各个方面，这就需要企业的领导层和相关管理人员对企业的运营提前做好规划，依据“营改增”制定和修改企业相关准则制度，以期平稳度过政策过渡期。

第四，房地产行业实行“营改增”后，造成企业的税收负担、成本、损益等的变化，也许会引起房地产企业的经营模式、盈利模式的转变，促使服务业发展乃至整个中国市场的经济行为产生巨大影响。党的十八大报告中提出：“坚持走中国特色新型工业化、信息化、城镇化、农业现代化道路，推动信息化和工业化深度融合，工业化和城镇化良性互动，城镇化和农业现代化相互协调，促进工业化、信息化、城镇化、农业现代化同步发展。”因此，房地产企业在商品房开发建设过程中,不仅要关注房屋本身的建造问题，还需要加大对公共配套设施的建设，同时为了配合建设资源节约型、环境友好型社会的要求，房地产企业应更多关注打造高品质智能化社区，增加特殊商品的亮点，以便在激烈的市场竞争中立于不败之地。

第五，建议甘肃省政府将增值税设立为地方主体税种。增值税属于中央与地方共享税，地方政府享有一定的分成比例；营业税属于地方税，是“营改增”之前地方政府主要税收来源。实行“营改增”后，必然会使地方政府财力受到一定的不利影响。按照税种归属的划分，虽然财税[2011]110文规定：“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。”但是由于此项政策仅为过渡政策，为了避免“营改增”对地方政府造成的额外损失，我们建议甘肃省政府可以将增值税设立为地方主体税种，政府在重新构建地方主体税种体系之后，就可以减轻房地产行业因“营改增”所带来的负面效应和不利影响。同时政府可以对现行的房地产税制进行合并改革，例如合并土地增值税、契税等流转税种，推出在不动产保有环节征收的房地产税，这样就可以减少地方政府以往征收营业税时的依赖性，同时也对房地产行业的重复征税问题有所帮助。

第六，为“营改增”减负：企业可以采用电子发票新模式。从长远角度来看，国家大力推行“增值税电子发票系统”，其初衷都是服务于民，方便征管，避免税款流失，确保税收收入不断稳定增长。如果我们对推行电子发票的形式做以改革，例如采用类似支付宝、微信那样的纯互联网应用模式，抛弃“增值税电子发票系统”必须捆绑“税控专用硬件”的开票模式，并且完全免费，取消多余的人为推广门槛，并研究开发通用的电子发票技术接口，那么，全国以数千万计的小微企业和个体户，只需在电脑上安装客户端，或在手机上下载安装一个APP软件，就能轻松满足增值税发票的开票与管理需求。这样的电子发票推广模式，很大程度上即解决了纳税人的缴税负担，更能为国家财政节约上千亿元的巨额推广成本，并且减少了对环境尤其是对树木的破坏。同时在使用过程中非常的简洁高效，有利于大多数增值税纳税企业的掌握和使用。

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