事业单位新旧会计制度衔接的协调与处理

2018-06-04卫丽霞

山西财政税务专科学校学报 2018年5期

卫丽霞

(山西省财政税务专科学校,山西太原 030024)

2017 年 10 月 24 日,财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称新政府会计制度),要求各级各类行政单位和事业单位自 2019年1月1日起执行。2018年12月31日，各行政事业单位结账后,首先要解决的便是新旧制度的衔接问题。

一、新旧会计制度衔接工作的总体要求

新政府会计制度的核心是双功能、双基础、双报告,要求财务会计和预算会计并行,财务会计的核算基础为权责发生制,预算会计的核算基础为收付实现制。

对于行政事业单位而言,在新政府会计制度实施之前,一直遵照的是混合了权责发生制的收付实现制,为了能够顺利实行新政府会计制度,适应双基础的核算要求,2019年初新旧制度衔接便是行政事业单位首先要做好的工作。新旧会计制度衔接的总体要求是:(1)认真清查核实本单位的资产负债,根据相关资料确定未入账资产负债的入账成本并及时调整入账;(2)综合判断各个应收款项的可收回性,为财务会计应收账款计提坏账减值做准备;(3)根据2017年2月印发的《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南,确定单位固定资产的使用年限，由入账时间确定其已使用的年限,便于固定资产补提折旧及后续计量;(4)分析整理科目明细信息,重点关注引起收支或资金变动的科目,并确定归属于哪种资金性质(财政性资金、非财政性专项资金或非财政非专项的其他资金),为新制度下会计结余类科目的结转做好准备工作。

二、新旧会计制度衔接工作的主要内容

在新旧会计制度衔接的总体要求下,2019年初各行政事业单位需要做好以下几项工作:首先，根据2018年12月31日旧账余额编制科目余额表及往来类账户(以区分资金性质)的明细余额表；其次，按照新政府会计制度建立2019年1月1日的新账,根据相关的衔接规定及余额表登记或调整新账财务会计和预算会计科目余额;最后，按照登记及调整后的新账各科目余额,编制新账科目余额表、2019年1月1日的资产负债表以及预算会计报表年初数。

三、新旧会计制度衔接工作的具体内容

根据新旧会计制度衔接的总体要求以及主要工作内容,笔者认为衔接的重点在于:如何将旧账的会计科目并入新账的会计科目,为后续能够按照双基础编制双报告做好准备工作。新政府会计制度规定了财务会计和预算会计不同的核算基础,如何并账的衔接思路如图1所示。

图1 新旧会计制度衔接的主要思路

根据图1所示,对于新制度下财务会计科目(资产、负债、净资产)而言,由旧账的资产、负债、净资产按照权责发生制原则调整转入；对于新制度下预算会计科目(预算结余)而言,由旧账的净资产按照收付实现制原则调整转入；另外，需要根据清查核实的资产负债情况,确定未入账资产负债的入账成本并及时登记入账,如有调整事项的也应一并调整入账。这是旧制度科目如何结转到新制度科目的主要思路。以下以事业单位为例,详细说明新旧会计制度衔接的具体处理方法。

(一)财务会计科目新旧衔接的具体处理

新账中财务会计资产、负债、净资产科目期初数的取得一般有三种方法:根据旧账进行转账、补充登记和按照权责发生制追溯调整。

1.根据旧账进行转账，有直接对转、分拆和合并三种方法。直接对转即将旧账的科目余额直接转入新账的相应科目;分拆则是将旧账的科目余额分解为新账中两个或两个以上的对应科目;合并是将原账中两个或两个以上的科目余额相加后转入新账的对应科目。具体如表1所示。

表1 财务会计制度下新旧会计科目具体衔接

表1详细说明了旧制度中的会计科目余额如何转入新制度的会计科目。关于此表做两点补充说明:一是要准确把握新政府会计制度财务会计科目的核算内容,才能够对新旧科目的余额进行准确对转;二是旧账中的收入、支出类科目在年末已全部结转至原净资产类,没有余额，所以无需进行对转,这也是为什么新制度下财务会计包含资产、负债、净资产、收入、费用五大会计要素,却只结转了资产、负债、净资产的原因。

2.补充记账。据权责发生制需补充登记的会计科目见表2。

表2 财务会计制度下需补充登记的会计科目

表2列举了新旧制度衔接时需要将原来未入账的事项进行补充登记新账的情形,这正是前文提到的新旧会计制度衔接总体要求中要认真清查核实本单位资产负债的原因,如本单位有在2018年12月31日前未入账的应收款项、在途物品、公共基础设施、预计负债等情况,则需根据确认补充登记事项的依据作为原始凭证,编制如下会计分录，进行登记入账。

借:××科目(新账)

贷: 累计盈余(新账)

或者:

借:累计盈余(新账)

贷:××科目(新账)

3.按照权责发生制进行追溯调整。新制度下的财务会计需要按照权责发生制进行追溯调整的事项主要包括:(1)补提折旧、摊销。各事业单位要全面核查截至2018年12月31日的固定资产、无形资产,根据规定设置相关使用年限、据资产的入账时间确定其已使用年限、倒计尚可使用年限,按照已使用年限于2019年初对尚未计提折旧、摊销的固定资产、无形资产补提折旧、摊销。需要注意的是,计提折旧、摊销必须建立在固定资产、无形资产信息相对完整且有强大信息系统支撑的基础上。如果资产信息较为完整,单位可根据相关制度确定固定资产、无形资产的使用年限,利用财务系统则可自动计算出本单位需补提的固定资产累计折旧和无形资产累计摊销,同时登记在“累计盈余”科目的借方。(2)计提坏账准备。文章前面提到要综合判断各个应收款项的可收回性,以权责发生制为原则计提坏账准备,事业单位要按照此要求以2018年12月31日的应收账款和其他应收款(不包含应上缴财政的款项)余额为基础,根据备抵法计提坏账准备,同时登记在“累计盈余”科目的借方。(3)确认长期借款期末应付利息。旧制度中长期借款的利息在实际发生时才会计入相应的支出科目,新制度下财务会计需要根据权责发生制对利息中资本化的部分计入“在建工程”,费用化的部分计入“累计盈余”,同时冲减“长期借款(到期一次还本)”的账面余额,或增加负债 “应付利息(分期付息、到期还本)”。

当然,按照权责发生制进行追溯调整还包括根据权益法调整长期股权投资的账面余额以及确认长期债券投资期末应收利息的核算,考虑到大部分事业单位此项业务较少,不再详细赘述。

(二)预算会计科目新旧衔接的具体处理

新政府会计制度实行前,行政事业单位的核算基础是混合了权责发生制的收付实现制；新政府会计制度实行后,预算会计必须遵循纯粹的收付实现制,根据图1所示,我们需要将旧制度的净资产转入新账的预算结余类科目,并账后,新账的预算结余各科目必须是实收实付的余额。那么新制度下预算会计科目期初数如何取得呢?笔者认为可以通过两种方法:一是直接登记新账;二是按照收付实现制基础进行追溯调整。具体见表3。

表3 预算会计制度下新旧会计科目具体衔接

以下对表3做有关说明:

1.新账的预算结余类科目应为收付实现制下的余额,是由旧账的结转结余类对转过来的。原“结转结余=收入-支出”,新“预算结余=预算收入-预算支出”,调整时旧账的“收入”应加上“少记的收入”,减去“多记的收入”,调整为新账“预算收入”,旧账的“支出”,加上“多记的支出”,减去“少记的支出”,调整为新账“预算支出”,即可得出预算结余类科目的余额。

2.各结转结余科目与资金结存科目为对应关系。以旧账“财政补助结转”为例,经分析、追溯调整后登记在新账 “财政拨款结转”的贷方,同时对应登记在“资金结存——货币资金”的借方,又如旧账的“财政补助结余”登记为新账的“财政拨款结余”时,也要同时登记新账“资金结存——货币资金”科目。

3.新账中登记“财政拨款结转”和“财政拨款结余”时,与之对应的是“资金结存——货币资金”。但如果旧账中“财政应返还额度”科目存在余额,则意味着原“财政补助结转”和(或)“财政补助结余”科目的余额并不是全部以货币资金形态存在,此时需先将旧账中“财政应返还额度”转入新账“资金结存——财政应返还额度”科目借方,再采用轧差的方法:根据对转新账的“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目贷方余额合计数,减去结转的“资金结存——财政应返还额度”科目借方余额,差额登记在新账 “资金结存——货币资金”的科目借方。

4.新账中“非财政拨款结余”及对应“资金结存”的余额进行调整时,除“事业基金”直接转入外,还包括旧账中资产类科目和负债类科目的调整,此时要关注的重点便是资金性质,明确资金是财政性资金、非财政性专项资金，还是非财政非专项资金,按照使用非财政补助非专项资金购入的资产或形成的负债,借记或贷记“非财政拨款结余”,贷记或借记“资金结存——货币资金”。

5.预算会计与财务会计一致。由于旧账中的收入、支出类科目年末已全部结转至原净资产类,事业单位无须对此类科目再进行结转,这也是为什么只需调整预算结余类科目的原因。

6.事业单位对预算会计进行期初余额的登记和调整时,需要以登记和调整的依据作为原始凭证并同时编制记账凭证。

以上便是事业单位财务会计和预算会计如何进行新旧衔接的具体处理。新旧科目余额对转后,就可按照登记及调整后的新账各科目余额编制新账科目余额表、年初资产负债表，填列有关预算会计报表年初数等后续工作。