收入确认原则的法律透视

周迎红 吴学文

[摘要]财政部最新颁布的收入确认的会计准则新CAS14为企业的收入确认提供了指导。准则中的控制权概念以及准则对合同五个方面的规范要求都需要放在与相关法律法规特别是合同法关联的角度去理解。探讨控制权的理解问题，并对准则规定的合同五个方面的要素结合实务进行了分析，以期对会计人员更好地运用准则有所帮助。

[关键词]会计准则;收入确认;控制权;合同法

[中图分类号]F234[文献标识码]A

收入确认涉及企业如何正确地确认、计量、列报收入及其相关合同信息，准确地反映企业的经济活动，为投资人、社会公众披露正确的会计信息。为此，财政部在与国际准则趋同接轨的原则下，颁布了最新的企业会计准则。但实践中企业要正确地适用准则，不仅需要理解准则本身，还需要对准则规定的条款与相关法律法规的规定关联理解。本文拟对收入确认原则进行法律关联分析，以期对会计人员适用准则提供有益的指导。

1 收入确认的会计准则

财政部2006年2月发布了《企业会计准则第14号——收入》（CAS14）对商品销售收入进行了规范，其规则与国际财务报告准则（IFRS）通过的《国际会计准则第18号——收入》（IAS18）、《国际会计准则第181号——建造合同》（IAS11）基本相同。

美国公认会计准则（USGAPP）第一部分对收入的确认进行了规范。国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）于2014年5月份别发布了《国际财务报告准则15号——源于客户合同的收入》（IFRS15）和《Topic 606——源于客户合同的收入》，为适当确认收入提供了指引。

2014年5月28日，IASB发布针对收入确认核算的新准则IFRS15，该指引与所有行业及大多数收入交易类型都是相关的。自IFRS15发布后，国际财务报告准则下包含IAS11、IAS18在内的等现行准则将被取代。

鉴于上述国际背景以及CAS14在面对日益复杂的交易类型时已经无法胜任，为进一步规范收入确认，保持與国际会计准则的趋同，2017年财政部颁发了新的收入确认准则，即新CAS14（以下简称“准则或新CAS14”）。

2 收入确认原则的关联法律分析

2.1 会计准则的法律地位

目前中国现行会计法律体系中只有会计法、注册会计师法为法律。企业会计准则——基本准则（2006）以财政部令33号发布，系部发规章。企业会计准则——具体准则以及企业会计准则的适用解释则以“财会”字号发布，系部发规范性文件。虽然准则的法律层级较低，但相关文件均发部委、直属机构、省级财厅，文件中也明确要求遵照执行，足见其作为会计领域的基础性、指导性文件的地位。

2.2 会计准则应用中紧密关联的法律法规

与企业会计准则紧密关联的法律法规包括证券法、税法、合同法等。与证券法相关或者说与上市公司相关的较为重要的两项是虚假陈述和收入确认。证券法第六十五条上市公司应报送记载公司财务会计报告和经营情况的中期报告，并予公告。2003年《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的司法解释都对公司虚构利润、财报失实及其处理等方面有实质性的规定，（王月红，2011）如果上市公司财务报表失实， 只要证监会作出行政处罚或者司法机关作出刑事判决之后， 投资者即可起诉上市公司。

业内人士认为，新CAS14的实施将会对新三板企业及近三年拟IPO的企业带来重大影响。例如，旧准则完工百分比的弃用，会造成一些原来采用完工百分比的企业业绩确认延后，或会造成公司业绩在不同年度剧烈波动。税法方面，CAS14与国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）均对收入的确认方式、确认时间作了相应规范，但不尽相同。仅从条文来看，收入确认条件CAS14规定了五条，875号文规定了四条，少了“相关的经济利益很可能流入企业”的规定条款。新CAS14出台适用后，税法方面的规定要做哪些相应调整，我们拭目以待。企业会计准则与合同法的关联下文将详细论述。

由此可以看出，要切实理解并准确适用企业会计准则，必须在会计部门法律体系内进行深入理解的同时，还需要与相邻、相关其他部门法律体系进行关联分析。

3 新CAS14收入确认原则的基本内容

2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS 14）。准则共八章45条，主要规定了收入确认、收入计量、合同成本、特定交易的会计处理、列报及新旧准则的衔接等规则，自2018年1月1日起施行。新CAS 14改革了现有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则，新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。由于收入确认原则与合同法具有极强的关联性，而收入计量、列报等与会计原理和会计实务紧密相关，因此本文主要就收入确认原则与合同法关联性方面的问题进行分析。

4 收入确认原则的合同法透视

4.1 合同定义及合同形式条款

准则第三条规定，本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式，该规定与合同法第二条、第十条的规定大致相当。合同是平等主体之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。合同法第十一条规定，书面形式是指合同书、信件和数据电文（包括电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件）等可以有形地表现所载内容的形式。书面形式是最常见的形式，也相对容易操作，但口头形式及其他形式的合同操作则较为困难，各方在合同权利义务的理解方面时常产生争议。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（以下简称“买卖合同司法解释”或“解释”）第一条规定，当事人之间没有书面合同，一方以送货单、收货单、结算单、发票等主张存在买卖合同关系的，人民法院应当结合当事人之间的交易方式、交易习惯以及其他相关证据，对买卖合同是否成立作出认定。对账确认函、债权确认书等函件、凭证没有记载债权人名称，买卖合同当事人一方以此证明存在买卖合同关系的，人民法院应予支持，但有相反证据足以推翻的除外。司法解释虽然为争议提供了解决依据，但是，由此带来的合同收入确认却困难重重，当事人之间无法协商一致时，只能通过诉讼处理，如此不但费时费力，诉讼结果也很难预料。因此，实务中应该签订条款清晰，权利义务约定明确的书面合同。

4.2 控制权条款

准则第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。所谓取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。该规定解决了旧准则 “企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方” 的规定在实务中难以判断的问题。所有权上风险的具体涵义（竹挺进，2014）实务中已经有很多的探讨，新准则下的“控制权”的法律概念也应该深入分析。

控制权（right of control）的概念反映在《1990年国际海事委员会海运单统一规则》第6条的规定：托运人在货物到达目的港前，甚至收货人提取货物之前的任何时候都有权改变收货人的名称，但必须以书面或承运人能够接受的其他方式通知承运人。2008年7月3日于纽约通过的《全程或者部分海上国际货物运输合同公约草案》（以下简称《草案》）第十章对控制权作了专门规定。（陈波，2005）但是，在合同法中找不到相应的控制权的规定。合同法中“买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同”、“标的物的所有权自标的物交付时起转移”、“标的物毁损、灭失的风险，在标的物交付之前由出卖人承担，交付之后由买受人承担”等条款的规定，反而与旧准则“所有权上的风险转移”的规定相对应。

买卖合同司法解释中也只能找到与“控制权”较为接近的条款。解释第九条、第十条在普通动产及船舶、航空器等特殊动产的多重买卖行为的冲突法律解决中确认了“先行领受交付”优先的原则。先行领受交付可以理解为对合同标的物的实际控制、有形控制、物理控制，是法律上相关主体对动产的实际占有。从这点看，“领受交付”与准则规定的“能够主导该商品的使用”基本一致。但是，标的物从卖方交付到买方领受占有之间的时段，标的物实际控制在运输方手中，卖方对标的物的控制轉变为运输合同和相应的单据控制，由此引发的问题也特别为以上所述海事运输合同规则所关注。会计界对控制权的理解关注三个方面，即主导该商品的使用、能力（现实权利）、能够获得几乎全部的利益。从法律角度分析，可以理解为占有商品、使用商品、从中受益，即占有、使用及收益的权利。如此结合会计和法律两个方面，可以对实务中的许多复杂合同的收入确认进行理解。例如，代理、经销、供应链服务等合同中普遍存在“商品在卖方仓库寄存或保管，后期根据买方的指示再从卖方仓库直接发货”的合同安排，对控制权的理解及适用也是一个挑战。该类合同履行时，合同标的物没有交付领受的行为，标的物的物理控制权不发生变化，但是对照准则，该类合同买方完全能够主导该商品的使用，产生的收益也几乎归于买方，因此符合准则规定的收入确认原则。另如，对于交付相关凭证“重于”实物的软件销售类合同，软件密码、口令等的交付与“控制权”的关联度更高。再如，保留所有权的合同下控制权转移问题的理解。所有权是占有、使用、收益及处置四项权能的综合体，合同法规定了当事人可以在合同中约定标的物的所有权属于卖方。标的物已由买方占有控制，买方能够由此基于占有、使用并收益，但是由于约定所有权属于卖方，因此，买方的处置权应受到限制（合同法及解释还规定了卖方取回、买方再赎回的条款），此时是否满足准则规定的“并从中获得几乎全部的经济利益”的规定呢？解释规定，卖方获得75%以上的合同价款，所有权保留条款不再适用，且买方购买的商品如属于其自用，处置一般在报废确认残值阶段时才会发生，由此可以认为买方已经取得实际控制权并从中获得几乎全部的经济利益。从收入确认及会计计量的实务分析，合同即便基于卖方防范合同风险的需要而约定了所有权保留，但根据合同的性质及付款的实际情况，可以确认商品控制权已经由买方取得，可以确认收入。

因此，在目前尚无对“控制权”有明确的法律、法规定义的情况下，一方面要继续加强相关理论探讨，另一方面在实务中需要关注合同标的物的交付、转移控制，对特殊物的凭证交付，物理控制权不转移但法律控制权转移的确认以及所有权保留销售合同的控制权的确认等问题。

4.3 合同要求条款

准则第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足五个条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。具体五个条件为①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;②该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务;③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

针对第一个条件，合同各方在合同上签字、盖章，一般视为各方已经批准该合同并承诺将履行各自的义务。根据其他相关法律法规的规定及合同管理的要求，合同批准程序上存在外部批准程序和内部批准程序。外部批准主要有国有企业的重大合同、涉及国资的合同需要主管部门或上级部门的审批。内部批准主要包括公司对外投资、担保或合同金额特别巨大等重大合同需要董事会的批准，分公司、子公司的合同需要总公司或母公司的批准，以及按照合同管理要求，实行合同分级管理时，合同必须按照程序进行审批等。但是，从合同法的原理及规定来看，依法订立的合同即为合同成立，且除非出现合同法52条规定的合同无效情形的，合同不因审批而无效，合同主体的内部批准与否不影响合同的效力及其对外应该承担的合同义务。

针对第二个条件，合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务。首先，合同的标的物为商品或劳务，合称为转让商品，合同可以销售商品或提供劳务或两者兼有。其次，合同各方与此相关（与标的物相关）的权利义务内容包括标的物的名称、型号、性能、质量标准、运输、包装、交货期限、安装、调试、维修、软件升级、质保等。根据合同法的规定，前述内容都是合同的主要条款。如果质量、履行期限等合同约定不明的，法律也规定了相应的救济措施。但是根据准则提出的“明确”要求，实务中签订合同时应力求对前述条款所涉事项明确约定，以避免会计处理时确认困难。

针对第三个条件，合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。首先，必须要有支付条款，同时，价格支付条款也是合同法规定的合同的主要条款。其次，“明确”的要求反映在实务中需要关注以下方面：商品价格的构成，即商品价格是否包含商品和劳务（如维修等附随劳务）、商品价格是含税价还是税外价。支付货币是人民币还是外币，外币的汇率折算方式等。支付是一次性支付还是分期支付，分期支付的进度安排。再次，与支付相关的违约责任条款也应明确。逾期支付的违约金支付方式是按照合同总价的百分比还是按照逾期天数计算等都应该明确。

第四个条件，合同具有商业性质，从文义上看，是要求对合同进行商业判断，实际上是要确认合同的真实性或合同交易的真实性。虚假合同不能确认收入，没有商业实质的非货币性资产交换不确认收入。第五个条件，对价很可能回收，则是一个商业判断重于法律判断的规定。企业应基于合同内容、结合合同对方的资信状况和合同履行状况作出适当性判断。

有学者认为（董仁周，2009），会计准则没有周密逻辑的法律语言，在执行上的自由选择空间大，为会计主体操纵会计信息提供空间，不便于會计准则的有效执行。令人欣慰的是，新CAS14的制订契合了会计法治的要求，从会计契约角度出发的制度设计能够有效防范道德风险，并提高了规则的可执行性。

新CAS14对合同收入确认提出了新的确认原则，新原则将对企业确认收入提供新的指导，可有效防止企业虚列收入、虚增利润或延后确认收入以期延时纳税等情形的出现。但新的收入确认原则在实务中肯定会遇到新的问题，而其中与法律尤其与合同法相关的问题值得关注、研究。会计准则作为法律体系中的一部分，其有效适用除了会计人员熟悉、遵守准则本身之外，还需要会计人员熟悉并熟练运用与之紧密关联的合同法等法律法规。只有对准则规定的“控制权”等概念有深入的理解，才能准确地把握实务中的合同是否满足准则规定的要求，进而进行正确的会计确认、计量。

[参考文献]

[1] 王月红.我国现行会计准则实施的法律环境缺失及完善措施——兼论上市公司信息披露失真后的民事赔偿[J].财经界（学术版），2011（11）.

[2] 陈波.控制权的概念及其法律性质[J].中国海商法年刊，2005（6）.

[3] 董仁周.企业会计准则的法律缺陷与修治路线[J].求索，2009（7）.