制造企业作业成本法应用研究

陈婷

随着时代的发展和经济一体化进程的加快，我国制造企业在得到迅速发展的同时，也面临着更激烈的市场竞争，如何能够更好的实施成本管理已成为制造企业当前所关注的重点问题。传统的成本管理模式仅采用单一变量作为分配基础，往往导致产品成本信息扭曲，显然传统模式已经不能够满足新时代成本管理的要求。而作业成本法作为一种先进的管理理论，能够确地反映资源的消耗，更好的实现企业成本管理的目标，得到了大多数企业的认可。本文以制造企业为例，对裁造企业作业成本法的应用现状深入分析，并对其存在的不足提出自己的建议和看法，以期能为同行业提供借鉴。

制造企业

作业成本法 作业成本管理

我国大部分制造企业一直都是采用粗放式的成本管理方法，存在着“重生产、轻经营”的经营思想，企业对成本管理的积极性并不高。但足随着时代的发展，制造企业已经由传统大批量生产模式向多品种小批量生产模式转变，生产方式、生产技术、产品复杂程度均发生了不同程度的变化，直接人工成本的降低、间接费用所占比例的提高、产品成本结构的的变化，这些都对制造企业提出了新的成本管理要求。而传统的成本核算模式脱离了生产过程，没有与制造企业生产作业和资源消耗连接起来，并且在计算产品成本的过程中对间接制造费用的分配往往采用单一标准的分配制度，忽视了不同间接费用产生的不同原因，不能为企业内部成本核算和成本控制提供有效高质量的成本信息，无法满足企业的决策和管理需要。在这些方面，作业成本法则能够弥补其不足。

作业成本法在制造企业的应用

（1）制造企业作业成本法应用的必要性和可行性

从外部环境来看，经济伞球化进程的加快和科学技术的不断创新，使得产品生命周期不断缩短，市场竞争逐年加剧，加之国内一直存在着产能持续扩张、生产剩余的情况，整个市场的竞争环境更加严峻，在这种大背景下制造企业必须逐步改变传统的成本管理方法，接受新的管理理念。通过引进作业成本法，致力于通过控制成本来提高经济效益，实现企业的可持续快速发展。

从企业自身来看，制造企业对市场价格的变动较敏感，企业的经营效益受市场波动的影响较大，市场环境的变化将会直接影响到企业经营决策及管理方式的选择。所以说企业的成本核算必须要做到精准，而成本核算的准确性又取决于核算方法的先进性，所以引进作业成本法进行成本管理已经成为制造企业当前发展的当务之急。

在对制造企业的各项情况进行详细分析之后，事实表明作业成本法在制造企业十分具有可行性。首先，制造企业生产过程清晰、明确，更有利于确定作业成本法的成本核算对象；其次，制造企业生产过程的各个环节都可以划分为成本核算的作业中心；此外，制造企业在近几年不断进行技术改造和创新，网络化和信息化水平都取得了显著的改善，这都为作业成本法的实施创造了良好的发展环境。

（2）制造企业作业成本法的实施原则

1.成本效益原則

在市场经济条件下，企业发展的最终目的是追求经济效益的提高。在作业成本法的实施过程中涉及到诸多环节，比如：作业的确认、成本中心的划分、成本动因的选择等等。作业划分的越细，需要的原始数据就越多，越需要投入更多的人力、物力和财力，这些工作都在无形之中增加了作业成本法的实施成本。因此，制造企业在引进作业成本法的同时也要时刻考虑到成本效益的原则，确保经济效益大于生产成本。

2.重要性原则与相关性原则

在选择成本动因时，应当选取那部分引起企业成本变动的最主要因素，对于那些影响不大或者没有影响的成本动因应该少选甚至不选。其次，在选择成本动因时应选取与作业成本密切相关的成本动因，以便能够真实地反映出各个作业消耗资源的情况，使成本分配做到有据可依。

3.可操作性与易理解性原则

在作业成本法设计实施的过程中，需要搜集各个方面的原始数据，其中包括了一部分丰观性较强的影响因素。为了避免因主观判断而造成失误，需要在系统没计过程中尽可能减少这部分因素，以此来提高作业成本法的可操作性和易理解性，使简单易行贯穿于作业成本法实施的全过程。

制造企业作业成本法应用存在的问题

虽然作业成本法在成本核算过程中优势明显，但是在具体实施过程中仍然存在某些问题。首先我国制造企业实施作业成本法的时间不长，技术也不娴熟，加之在实施过程中还需要面对一些来自内外部共同的问题，这都为作业成本法在制造企业的普及带来了不小的挑战。

（1）没计和实施成本较高。作业成本法涉及环节和部门众多，需要对大量的作业进行分析和确认、收集大量的数据、占用大量的人员。相较于传统成本法而占，作业成本法计算工作任务更为复杂，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择、计量作业数量和作业率等额外工作，并且协调工作也需要花费相当长的时间，这些问题都使得作业成本法的前期投入成本过高、工作量巨大，在一定程度上大大增加了企业的负担。

（2）没有取得我国现行会计准则的认可。我国现行企业会计准则条文上明确规定的成本核算方法是制造成本法，作业成本法作为一种全新的成本管理方法，并没有获得我国会计准则的认可和支持。并且当前作业成本法在我国仅仅适用于企业的内部管理，在财务披露和税收方面不能将作业成本法提供的成本信息作为客观依据。

（3）会计人员综合能力欠缺。作业成本法作为一种综合性的技术，需要会计人员对作业成本法有深入的了解、认识，能够根据企业自身实际情况划分作业、确认作业中心、选取合理的成本动因、对成本进行归集分配和再分配。虽然近年来我国会计人员综合素质有所提高，但要在制造企业中实习全面实施作业成本法的目标还需要一段漫长的时间。

（4）缺乏成本管理体系。我国大多数制造企业都缺乏战略成本管理理念，在成本核算上未形成事前、事中、事后三方面的全过程成本管理系统，偏重于事后核算，而忽视了事前预算和事中监控两方面。从成本管理内容来看，过于重视成本节约和生产过程的管控，没有站在整个成本核算体系的角度上来看待核算管理和成本控制。

制造企业作业成本法核算流程

（1）选择成本对象，确定直接成本

作业成本法的首要一步就是需要根据企业的生产特点和管理要求正确选择成本核算对象，比如是以产品品种、生产批次还是以生产步骤作为成本对象。其次要确定直接成本，直接成本不仅包括直接材料和直接人工，还包括原本划分在制造费用项目下但能直接追溯到产品的成本。

（2）确认资源

企业要根据货币资源、材料资源、人力资源等类别进行资源分类，满足企业成本核算的需要，再根据划分的资源类别设立相应的资源成本库，准确计量各项资源消耗的总量，将资源消耗成本归集到相应的资源成本库中。

（3）确认主要作业，明确作业中心

确认主要作业就是要对各项消耗资源的作业进行定义，识别生产活动中的作业与其他作业的区别，以及确认每项作业与资源消耗的联系。在作业成本法下，对作业进行划分是非常重要的一步，作业成本库也是在划分作业的步骤卜建立而成的，在此基础上再对作业成本库的相关成本费用进行归集。制造企业要根据自身实际情况把握好各项作业的划分详细程度，作业划分越细，成本分配越精准，但随之成本计算工作量也越大。

（4）选择成本动因，设立成本库

作业中心、成本动因、成本库这三个环节是环环相扣、密不可分的。成本库按照作业中心来设置，每个成本库都代表其所在作业中心因作业而形成的成本费用。而成本库又是从某一成本动因的角度来解释成本变动，成本动因的选择也直接决定着作业成本分配的精确程度。企业在选择成本动因的时候通常可以从两个方面予以考虑：一是成本动因要与资源、作业的消耗密切相关；二是要具有可计量性。在制造企业中成本动因一般可以分为产品数量、作业次数、产品种类、机器小时等。

（5）成本动因率的计算和成本库费用的分配

成本动因率的计算公式：

（1）式中：r，一成本库的成本动因费率；c，一成本库的费用；dj -成本库的成本动因总量。

成本库费用的计算公式：

（2）式中：OHi -i产品分配得到的费用；rj -j成本库的成本动因费率；d，-1产品消耗成本库i的成本动因量。

（6）计算各产品的总成本，即将各产品发生的直接生产成本和各成本库中的作业成本分别进行汇总。

产品总成本的计算公式：

（3）式中：TC.-1产品的总成本；DM.-i产品的直接材料成本；DL.-i产品的直接人工成本；OH.-i产品的制造费用。

制造企业作业成本法实施建议

（1）建立科學合理的成本控制机制

新形势下，企业要提高经济运行质量，实现发展壮大的目标，就必须抛弃传统的成本管理模式，建立一个各程序、各环节都相对完善的成本核算体系，实现伞过程、伞方位的成本控制机制的创新。完善企业的成本预测、预警机制，形成以作业成本为基础的事前预测、事中控制、事后考核的控制机制，形成以财务科为中心的成本控制、以企管科为中心的成本考评、以材管科为中心的成本管理的三个中心体系，并在具体实际操作过程中始终做到管理严细化、控制精确化、考核钢性化。

（2）开发和依托现代化软件工具

作业成本法丰张多元化的制造费用分配标准，需要计算的数据量巨大，仅仅依靠人工是不能完全胜任的，必须借助现代化计算软件工具来完成，所以作业成本法的实施离不开计算软件的支持。我国企业在计算软件的应用和普及方面的覆盖率仍较低，当前运行的软件大多数都是企业自行组织开发的，尚未形成标准化、信息化的软件管理系统。因此尽快开发符合中国制造企业发展特点的软件系统，是促进作业成本法在制造业实现规模化发展的关键所在。

（3）由点到面、逐步推广

合理控制实施范围，先选取易于推行的部门实施，然后逐渐推广至各个环节。具体而言，一方面要提高企业管理的集约化程度，使企业由职能管理细化到作业层次，从而实现管理水平的高效提高。另一方面，基于作业成本管理的过程管理理念，企业成本管理不应只局限于企业内部和生产领域，而要扩展到企业外部进入供应链管理，从成本核算的领域扩充到产品自设计至最终流向客户的各个环节。同时成本管理不再局限于财务人员的监督控制，而是企业管理当局与生产人员、财务人员等都要参与到成本管理中来，真正实现全过程管理。

（4）树立作业成本控制观念，提高全员参与性

长期以来制造企业一直存在着成本认知误差，认为成本和效益丰要是由领导和财务部门负责，其他职工仅仅只是担任生产者的角色，职工成本控制意识淡薄。在作业成本法的实施过程中不但要提高企业全体员工的参与度，还要树立作业成本控制观念，把成本控制的观念融入到各部门的业务劳动和管理活动中。具体可以在企业内部开展作业成本控制教育，从干部抓起，在干部、职工中形成成本控制理念，加强全厂职工及领导的成本控制意识，让全体上下共同参与到降成本、增效益的成本控制活动中来。

结语

作业成本法作为一种全新的成本核算方法，从根本上解决了传统成本法的缺陷，给制造企业的成本管理提供了准确的信息，具有独特的优势和广阔的发展前景。对制造企业而言，作业成本法能够满足企业成本管理多层次、多角度的需要，显著提高制造企业的经济效益和竞争能力，为制造企业的成本管理奠定基础，是一种值得在我国制造企业中使用和推广的成本管理方法。

[1]单悦，初凤荣.中小制造企业实施作业成本法问题研究，产业经济[J]，2015.

[2]位春苗.传统成本法与作业成本法成本核算比较分析，企业会计[J]，2015.

[3]谢宏光.作业成本法在制造企业中的应用研究，财税会计[J]，2012.