供给侧改革背景下企业纳税遵从成本研究

王娟　许文晶

【摘 要】 纳税遵从成本是企业为遵守税法规定产生的有形成本和无形成本之和，可分为货币成本、时间成本、心理成本等。调查发现，近3年我国宏观税负整体有所下降，但企业纳税过程中耗费的货币成本和时间成本仍给企业带来沉重的负担。文章进一步归纳分析了影响纳税遵从成本的因素，并采用五点评分法对各因素的重要性进行评分。结果表明，税法的明确性和复杂性、税务代理机构的完善程度、企业财务人员的职业素质以及纳税意识等因素对企业纳税遵从成本的影响较大。

【关键词】 纳税成本； 纳税遵从成本； 税收负担； 有形成本； 心理成本

【中图分类号】 F812.42；F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）08-0110-04

随着我国经济的发展和世界格局的变化，国内企业在人力等方面的比较成本优势不复存在。据“2013年中国企业转型升级调查报告”，81%的被调查企业认为企业成本高是抑制企业转型的主要原因。藉此，党中央提出了经济新常态和供给侧改革的新思路和新战略，并在2016年1月召开的中央财经领导小组第十二次会议上提出供给侧结构性改革方案，明确“降低成本，帮助企业保持竞争优势”是推进经济结构性改革四大关键点之一。纳税遵从成本高被认为是抑制国内企业的竞争力、阻碍实体经济发展的重要制度性成本。那么，我国企业的纳税遵从成本状况到底如何？影响因素又有哪些？本文将就这些问题进行探究。

一、纳税遵从成本及其构成

纳税遵从成本是指企业为遵守税法规定产生的可以用货币计量的有形成本和无法用货币计量的无形成本。其中有形成本是纳税人处理涉税事项时所耗费的可以用货币计量的成本，如财务人员的培训费、办税人员的时间成本、日常涉税行为中需要用到的发票账本及设施支出、税务代理机构的代理费、违反税法的滞纳金和罚款以及税务检查所带来的经营损失等[1]。无形成本产生的原因主要来自于工作压力导致的不良情绪，如税制过于复杂导致办税人员担心发生失误而多交或少交税金，或者在纳税筹划过程中由于对税收法律相关规定了解不够而出现焦虑、受挫心理。无形成本通常难以计量，但会在一定程度上影响办税人员的工作效率，进而增加有形成本。纳税遵从成本的构成可概括如图1所示。

二、企业遵从纳税成本现状调查

本文采用问卷调查的方式了解企业的纳税遵从成本状况。由于无形成本难以计量，问卷内容主要涉及有形成本，包括财务人员培训支出、办税人员时间成本、涉税发票、账簿及设施支出、税务代理费用、滞纳金和罚款支出以及其他支出。问卷调查对象主要是企业中的财务和会计人员，问卷采用邮件、微信等途径发放并回收，共收到58份问卷，其中有效问卷48份，有效收回率82.76%。

（一）对财务人员的税务培训支出

我国1993年的税制改革，确定了以流转税和所得税为主的税收体系。2008年《中华人民共和国企业所得税法》的修订施行、2012年以来的增值税扩围改革以及2016年全面推行营改增改革等，给企业纳税业务带来极大的挑战。相应的，财务人员须加强对税收政策的学习，以应对税法不断变革对纳税业务知识更新的需求。图2列示了被调查企业对财务人员的税务培训支出情况。

根据图2，企业在对财务人员税务培训方面的支出并不多，只有4.08%的被调查企业认为较多，绝大部分企业认为支出较少或很少。

（二）办税人员时间成本

时间成本包括办税人员处理日常税务事项、搜集相关税收优惠政策以及因税法变化更新知识体系所耗费的时间成本以及进行纳税筹划和与税务局等相关部门进行沟通的时间成本等，可以用财务人员单位时间工资成本与办理涉税事项所耗费时间的乘积来表示[2]，即办税人员的时间成本=（办税人员月工资÷每月工作小时数）×每月办税小时数×12，企业年平均办税时间成本如图3所示。

根据图3，对于自行办理税务事项的企业，年平均办税时间成本大多集中在5 000元以上，有33.5%办税时间成本在3 000—5 000元之间，说明企业的办税人员在处理涉税事项时效率还有待提高，这意味着本来可以将时间用于其他方面，但却不得不将时间过多地耗费在处理税收事务上。

（三）发票账簿以及税控装置支出

发票账簿以及税控装置支出也是企业纳税遵从成本的重要组成部分，通常可以通过提高国家办税人员的服务水平来降低，调查统计结果见图4。

根据图4，将近80%的企业年平均发票账簿以及税控装置支出在2 000—5 000元之间，超过5 000元的有12.24%的企业。

（四）税务代理费用

税务代理费用是很多企业纳税过程中的一项重要支出。由于涉税业务的复杂性和专业性，很多中小企业出于成本效率考虑及员工业务素质的局限性，通常会委托税务代理机构处理一些涉税事项，如办理税务登记（变更、注销）、办理发票领购、办理纳税申报（含扣缴税款报告）、进行税务咨询、顾问与筹划、办理所得税汇算清缴、办理出口退税、申请税务行政复议、诉讼和其他委托事项等。委托税务代理的费用调查结果如图5所示。

根据图5，46.94%的企业认为委托税务代理费用适中，但仍有34.70%的企业认为代理费用对企业来说较多或很多，有18.37%的企业认为委托代理费用的支出很高。

（五）纳税相关的外部沟通和接待支出

企业在纳税、享受相关税收优惠政策以及接受税务审计或检查时，需要与税务人员、党政官员等进行沟通和协调，这些费用构成企业纳税遵从成本的重要组成部分。2015年度被调查企业因涉税事项接待和沟通企业外部人员的支出额估计如图6所示。

根据图6，企业年沟通和接待费用低于1万元的仅有22.45%，46.94%的企業年外部沟通和接待支出在1—3万元，超过5万元的更是达14.29%，说明企业在这方面的支出偏高。

此外，企业特别是中小企业因不熟悉税法，不仅导致其违反税法而缴纳滞纳金或罚款，还使企业不能合理、有效地利用税收优惠政策。调查结果显示，约43%的被调查企业近3年因违反税法缴纳的罚款的次数或向税局补税、缴纳滞纳金的次数在2次以上，42.86%的企业每年因不适当利用税收优惠而造成损失的次数超过1次。滞纳金和罚款是企业违背税法规定而向国家缴纳的正常税款之外的款项，这不仅会直接减少企业的现金流，还会变相增加企业缴纳负担。而不当利用税收优惠必然间接增加企业的纳税遵从成本。

三、影响企业纳税遵从成本的因素分析

（一）影响企业纳税成本的因素

如段丁强等[3]研究证明，影响企业纳税遵从成本的重要制度性因素一般包括税制的复杂程度、税制的结构特征及税制的稳定性。丁永波（2015）认为企业管理者对纳税筹划的了解不够充分，会导致企业发生偷税、漏税等行为，也会增加企业纳税成本。此外，也有学者认为，企业规模、办税人员能力、政府优惠政策也会对企业纳税遵从成本造成影响。本文通过对国内外相关文献的研究，归纳出税法的稳定性等15个企业纳税成本的影响因素，如表1所示。

为了解上述因素对企业纳税成本的影响程度，本文采用问卷调查的方式获取被调查者对每一个影响因素的重要性评分。每一个因素的重要性分为很重要（5分）、较为重要（4分）、一般（3分）、较为不重要（2分）、非常不重要（1分）五个等级，问卷通过邮件、微信发放和回收，共收到44份问卷，有效问卷40份，占问卷总数的90.91%。调查统计结果如表1所示。

根据表1，在影响纳税遵从成本的15个影响因素中，税法的明确性、税制的复杂性、税务机构的设置、税务人员的职业素质、税务代理机构的完善程度、企业纳税方式、企业财务人员对税法和纳税事物的熟悉程度、企业纳税意识等对企业纳税遵从成本的影响较大。其中排第一位的是税制的复杂性，均值为3.25，方差为1.013，说明大多数被调查者都认为税制的复杂性是影响企业纳税遵从成本的最重要因素；其次为企业财务人员对税法和纳税事物的熟悉程度，其均值是3.20，方差为0.933，说明企业财务人员对税法和纳税事物的熟悉程度也是影响程度较大的因素之一；税制的明确性、税务机构设置、税务人员的职业素质、税务代理机构的完善程度、企业纳税方式以及企业纳税意识的均值统计量均在2.8—3.0以内，相比其他因素，这6个因素的影响程度也较大。从它们的方差统计量可以看出，大多数人对这些影响因素的重要性保持的意见较为一致，尤其是税务代理机构，方差为0.664，是7个因素中意见最为一致的一个因素。

（二）影响因素的归类分析

本文将影响程度较大的因素大致分为四类，其中税法明确性和税法复杂性与税法特征相关，本文将其归纳为税收制度因素；税务机构设置和税务人员职业素质属于税务机关对税收工作的管理和征收，因此可用税收征管因素概括；税务代理机构行业制度越完善，税务机关的征收效率越高，而且可以使企业和税务机关办税过程更加专业化，因此本文用税收环境因素代表税务代理机构的完善程度；企业财务人员对税法和纳税事物的熟悉程度、企业纳税意识属于企业内部的问题，本文将其归纳为企业自身因素。

1.税收制度因素

调查得知，税制如果过于复杂或者不明确，会增加处理涉税事项所花的时间，从而增加时间成本。税制复杂性对纳税遵从成本至少有三个方面的影响：一是委托税务代理的企业越来越多，对货币成本的增加造成直接影响；二是纳税申报单越来越复杂，导致办税人员填制申报单花费的时间更多，使纳税遵从成本中的时间成本增加；三是纳税人对税法不够了解，纳税人纳税时容易产生焦虑的情绪，导致心理成本增加[3]。税法的不明确也会使企业财务人员在查阅税收法律条文时理解错误，从而使企业缴纳大量罚款或滞纳金。

2.税收征管因素

根据上述对15个因素的重要性分析，税务机构的设置、税务人员的职业素质是其中评分较高的两个因素。如果政府税务有关的各机构分工不够明确或者工作内容存在交叉，很有可能出现相互推卸现象而使工作效率降低，最终导致企业办税人员花费大量的时间处理纳税事项。税务人员的职业素质不仅包括专业素养，还包括服务态度，不友好的态度会给企业财务人员办税时带来不满情绪，增加办税人员心理成本。

3.税收环境因素

税务代理机构作为一种社会性的税收服务组织，对企业纳税遵从成本的影响有以下三个方面：一是提高企业处理涉税事项的效率，节约企业纳税时间，但需要向税务代理机构支付服务费，从而增加了货币成本；第二，降低企业纳税风险，降低企业财务人员办税时的心理成本；第三，企业在税务代理人员的帮助下，可以制定有效的税收筹划措施，减少企业税收成本。但只有当企业自己办理纳税付出的代价高于代理费用时，企业才会委托税务代理。

4.企业自身因素

企业财务人员如果对税法的理解不够透彻，在处理与税务相关的事项时会遇到很多问题，比如不能合理合法地利用政府推行的优惠政策、计算应纳税额时无法按照税法的相关规定调整会计利润而多交或少交税款。除此之外，企业纳税意识对企业遵从纳税成本也有很重要的影响，如果企业纳税意识不强，故意偷漏税，不仅对政府财政收入带来不利影响，还会给企业造成声誉上的损害。

四、降低企业纳税遵从成本的建议

第一，健全税制体系。政府应当尽量简化税制，减少中小企业处理涉税事项的实操错误，同时，政府推行新税收政策时应给予清晰化的解释，避免优惠政策条款内容模棱两可，导致企业无法正确有效地运用税收优惠。

第二，改善税收行政的运行机制、税务机关的行政服务。税务机关首先应清楚界定各部门的职责，以免出现相互推卸现象；其次要积极推进税务机关征管工作的信息化，这不仅可以大大提高税务机关工作人员的办事效率，也可以大大降低纳税人的纳税时间成本；再次，税务机关要以公正、礼貌的态度对待任何納税人，并为纳税人提供快捷的服务；最后，税务机关应加强新税法的宣传工作，从而使纳税人清楚了解自身的权利和义务[4]。

第三，改善税收环境。税务代理对维护纳税人权益和纳税服务社会化起到了促进作用，税务机关应该与税务代理机构定期沟通，将新的税收政策及时告知税务代理机构，并在税务代理机构需要时提供一些税收资料，这不仅有利于提高税务机关的征收效率，还可以为中小企业提供更高质量的涉税服务。同时，还要提高税务代理机构的门槛，严格把控税务代理人员的准入条件，拓展税务代理项目，建立高素质的税务代理团队[5]。再者，还要规范行业收费标准，在考虑税务代理机构成本的同时还要注意纳税人的承受能力，以免出现乱收费现象。此外，为防止税务腐败，政府应该完善税务机关权力制约机制与监督检察机制，规范税收程序，维护纳税人的合法权益[6]。

第四，加强企业自身纳税管理。首先，企业要增强财务人员的执业能力。目前加强财务人员专业技能的培训是降低企业纳税成本的有效的手段，因此企业要严格把控和提高培训质量，并合理分配企业的培训资源。除了培训之外，能够快速提高企业财务管理水平的措施是引进高素质的财务人员，但耗费的成本较高。其次，要提高企业纳税意识，注重纳税细节。为了降低企业纳税成本，企业有必要树立正确的纳税意识，向公司员工传播一个在合法的前提下有效降低企业纳税成本的思想，并将这一思想贯穿于整个生产经营过程中，比如在发出存货的计价方法和固定资产折旧方法的选择上，要充分考虑不同方法对企业纳税成本的影响；除此之外，在投资、融资决策时要合理有效地利用政府税收优惠政策，综合考虑投资的行业和企业性质。

【参考文献】

[1] 王薇.我国税收成本较高的原因及解决途径[J].商情，2012（8）：123-124.

[2] 杨志安，韩娇.降低我国税收遵从成本的途径选择[J].税务研究，2006（1）：68-70.

[3] 段丁强，胡秋红.浅议影响企业税收遵从成本的税制因素[J].税务研究，2016（1）：116-117.

[4] 喬燕君.进一步完善我国税收征管绩效研究[J].中国乡镇企业会计，2013（9）：105-106.

[5] 李裕文.中国税务代理市场存在的问题与对策[J].市场研究，2016（4）：23-24.

[6] 徐丽娜.论我国纳税人权利保障机制的构建[J]. 法制与社会，2013（36）：51-52.