浅析不申报行为的法律追究

赵爱年

不申报行为是指纳税人未按照法律、行政法规规定或者税务部门确定的期限和内容报送相应纳税资料的行为。不申报是对申报行为的一种否定，判断标准很简单，就是没有进行纳税申报。对申报行为是否完成的衡量，只有申报或不申报两种可能，产生的原因既有纳税人主观上不知道或不完全知道纳税期限而不进行的申报，也包括经税务机关通知申报而拒不申报的行为。在考虑不申报行为的法律责任时，既要考虑不申报产生的主观条件，又要考虑不申报产生的后果，才能正确判定不申报的法律责任。

一、不申报行为的法律规定

依据现行法律、行政法规的规定，不申报行为的主体既包括纳税人，又包括扣缴义务人。《税收征管法》明确了纳税人和扣缴义务人的概念，而具体到哪些单位和个人是哪个税种的纳税义务人或者扣缴义务人，则由各个税种的专门法律或行政法规规定。对于申报期限，只是笼统地规定了纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

不同的纳税主体有不同的申报期限，都是要求在一定的纳税期限届满后的一定时日内申报纳税。如对增值税的纳税人，以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。对于不申报行为的认定与处理，可以从行政法和刑法两个方面进行处理。

在行政处理上，集中体现在《税收征管法》第六十二条、六十三条和第六十四条。其中第六十二条规定了对未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的处理程序。第六十三条规定了不申报情形的处理形式之一，即经税务机关通知申报而拒不申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。第六十四条第二款规定了纳税人不进行纳税申报情形的处理形式之二，不属于偷税。

在刑事处理上，不申报的行为又有可能涉嫌构成逃避缴纳税款罪。因为2009年2月28日，第十一届全国人大常委会第七次会议审议通过的《刑法修正案（七）》（以下简称修正案），将《刑法》第201条修改为:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，……，把不申报行为纳入了打击对象，无疑增加了不申报行为的犯罪成本。

二、不申报行为的行政处理

对于纳税人的不申报行为，应按照《行政处罚法》和《税收征管法》的要求实施处理。

1.责令改正违法行为。《行政处罚法》第二十三条明确规定行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为。这是我们实施行政处罚的一项基本程序，否则就有可能构成行政程序瑕疵。对于纳税人来讲，都有按照税法的规定如实按期申报纳税的义务，这是现行《税收征管法》第二十五条的规定。所有的纳税人都应该依法履行此义务。这里的纳税人既包括已经办理税务登记的纳税人，也包括发生纳税义务而没有办理税务登记的单位、其它组织和个人。但是具体到当前的税务实践，并不是所有的纳税人都办理了税务登记，都已经纳入了正常的税务管理范围。

在现实工作中，除从事生产经营的纳税人外，还有一些个人并不需要办理税务登记。对于已办理税务登记的纳税人，由于已纳入税务部门的信息化管理的轨道，发现未申报行为时，税务人员能够及时跟进，下达责令限期整改通知书，责令纳税人改正违法行为。但对于未依法办理税务登记或者不需要办理税务登记的纳税人，由于税务机关无法证明其是否发生了纳税义务，根本无法在第一时间内下达责令改正通知，使这部分纳税人失去一次行政救济机会，可能承受较大的风险；对于税务机关来讲，则在行政程序上有可能构成瑕疵。但是，如果发现此类纳税人发生了纳税义务，就应该督促其依法申报纳税。

2.依法实施行政处罚。对于不申报行为的处罚，现行《税收征管法》第六十二条、六十三条和第六十四条给出了明确规定。可以具体概括为两个方面，一方面对不申报这种行为本身进行处罚，即负有申报纳税义务的纳税人，如果不申报，可能就要依据第六十二条实施行政处罚；另一方面对不申报带来危害后果的纳税人实施处罚，即产生了不缴或少缴税款的结果。现行《税收征管法》第六十三条承接了第六十二条的规定，即经税务机关通知申报而拒不申报的行为，产生了危害结果，这种行为被认定为偷税；第六十四条是指纳税人不申报行为直接带来了危害结果。

在考虑这类行政处罚时，应根据《行政处罚法》第四条第二款之规定，实施行政处罚必须与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。依据现行《税收征管法》第六十三条第一款和第六十四条第二款之规定并处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

3.正确适用法律规则。负有申报纳税义务的纳税人，无论其是否办理税务登记，都应该在接到税务部门的责令改正通知书后，立即进行纳税申报。申报行为一旦完成，如果纳税人有符合不予行政处罚条件的，或者违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，则不予行政处罚，如果符合应当依法从轻或者减轻行政处罚条件的，则应当依法从轻或减轻。如果拒不申报，而又造成了不缴或少缴应纳税款的结果，那么该纳税人的行为，就构成了偷税。

对于《税收征管法》第六十三条规定的经税务机关通知申报的含义，有不同的理解。有的解释为仅指纳税人办理了税务登记，办理过纳税申报，就应当知道进行纳税申报，应当视为通知申报。笔者认为只有不办理纳税申报，而且税务机关责令改正，二者同时具备，才能完全构成通知申报的含义。如果把办理税务登记的纳税人视为通知申报，那么可能存在纳税人有不可抗力、过失等理由未进行纳税申报而被认定为偷税，显然与偷税行为形成的主观故意相矛盾，也不符合行政处罚法的立法原则。对《税收征管法》第六十四条第二款的规定，纳税人不进行纳税申报，造成了不缴或少缴税款的结果，其行为尽管不属于偷税，但仍要实施行政处罚。这里的纳税人，既包括已办理税务登记的纳税人，也包括没有办理过税务登记、也从没有进行过纳税申报的纳税人。如果此类纳税人不进行纳税申报的行为，经税务机关责令改正后仍不申报的，造成不缴或少缴应纳税款的，则构成偷税行为。

三、不申报行为的刑事追究

《刑法》第201条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的……根据此条规定，只有手段和结果都符合法定条件的，才构成了犯罪。笔者认为，这次修法不仅简化了对逃避缴纳税款手段的叙述，采取概括式规定，而且还把逃避缴纳税款行为固化在申报方面，这是一大进步，进一步厘清了纳税人的责任和义务。在税收法治建设上，税务机关一直在努力探索还权还责于纳税人的改革，改变过去的管户模式，让纳税人真正担负起法定义务。纳税申报是纳税人正确履行纳税义务的前提，直接决定了纳税的多少。把申报作为逃避缴纳税款行为的突破口，无疑是一个正确的选择。

1.正确理解《刑法》上的不申报含义。追究某一种行为的刑事责任，必须符合一定的主观要件，要么是故意，要么是过失。《刑法》第十四条规定明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，应当负刑事责任。《刑法》第十五条规定应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免，以致发生这种结果的，是过失犯罪。过失犯罪，法律有规定的才负刑事责任。具体到不申报行为，就是指不向税务机关进行纳税申报的行为。不申报作为一种独立的行为，主要表现为已经领取工商营业执照的法人实体不到税务机关办理税务登记的；或者已经办理税务登记的法人实体虽有经营活动，却不向税务机关申报的；或者是经税务机关通知申报而拒不申报的行为。笔者认为对于不申报行为入刑，应谨慎对待，绝不能扩而大之。如果简单地把不申报全部纳入打击范围，无疑增加了司法成本，也不符合刑法的目的。从故意的角度看，采取欺骗、隐瞒手段不申报、经通知申报而拒不申报，肯定属于故意了。除此情形之外的不申报，是否也属于逃避缴纳税款罪的打击范围呢？在税务实践中，一些纳税人没有及时申报纳税，造成不缴或少缴税款，可能由于这些或那样的原因，但并非出于故意，也可能是过失行为引起的，那么就构不成犯罪，因为过失犯罪法律有规定的，才负刑事责任。

2.加强行政、刑事处理的衔接。现行《税收征管法》第六十三条对偷税手段、行为的表述之一是经税务机关通知申报而拒不申报的行为，如果造成了不缴或少缴应纳税款，那么就构成了偷税，构成犯罪的，依法追究刑法责任。第六十四条第二款对不申报行为，造成不缴或少缴应纳税款的，仅表述为行政处罚，并没有规定构成犯罪的，要追究刑事责任的规定。这就要求税务机关在处理未申报行为时，一定要严格按照行政处理的程序进行，尽最大努力让纳税人的未申报行为从行政程序上得到救济。按照《刑法》第201条的规定，对于初犯，只要能够按照税务机关行政处理的要求，积极缴纳税款、滞纳金，已受行政处罚的，不再追究刑事责任。

3.做好刑事定案的证据管理。对不申报行为的行政处罚和涉嫌逃税罪的刑事责任追究都离不开证据证明，但行政处罚与刑事处罚对违法行为者的影响具有质的差别，案件事实所要达到的证明程度，即证明标准相应地有很大差别。在实践中，刑事证据的标准一般要高于行政处罚，重点是刑事责任追究中的证据必须具有排他性，要有符合犯罪构成;而行政处罚的证据则不必，只要有事实即可。因此，税务机关在对纳税人的未申报行为处罚时，只要认定纳税人发生了纳税义务而没有进行申报的事实，即可进行处罚，不必过多地考虑主观故意性。而对税务机关移送的涉及不申报行为引发逃税罪的案件，公安机关必须重新立案，按照刑事证据的标准整理。如果此案件在司法上被认为构不成犯罪，但并不影响税务机关行政处罚的效力。