关于清理企业欠税问题的制度思考

高士尧

中图分类号：F810.42 文献标识码：A

内容摘要：本文首先概述了征管法对企业欠税问题的有关规定，随后对企业欠税问题的成因进行了分析，文章最后就如何清理企业欠税问题进行了制度思考。

关键词：企业欠税 清理 征管法

企业欠税是税务机关税收征管中经常遇到的一个难题。长期以来，对于企业欠税一直缺乏有效的征管手段，使得一些企业长期不缴纳欠税，有些甚至形成坏账、呆账，特别是破产企业所欠税款，通常难以追缴，造成国家税款的流失。企业欠税的存在，一方面给国家税款造成了巨大的损失，破坏了税收征管秩序；另一方面，对于依法缴纳税款的纳税人造成税负的不公，使得依法纳税的纳税人在市场竞争中处于不利地位。因此，税务机关应加强对企业欠税的征收管理，不断探索清理企业欠税的有效手段，充分利用代位权、撤销权制度，“法人人格否认”制度及纳税担保制度等，加强与银行等机构的协调与合作，及时对新欠税款进行追缴，逐步清理长期拖欠的税款，保证国家税款的足额征收，维护正常的市场经济秩序。

《征管法》对企业欠税的相关规定

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条第一款规定：“从事生产经营活动的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。第五十条第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权”。 第六十八条规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款的百分之五十以上五倍以下的罚款”。第七十二条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”。

综上，根据《征管法》的规定，在企业发生欠税时，税务机关可以通过行使代位权和撤销权追缴企业欠税；对经税务机关责令限期缴纳，企业逾期仍不缴纳的，税务机关可以对企业进行处罚、收缴或停售发票；对企业欠缴税款、滞纳金和罚款进行强制执行。

企业税款征收过程中面临的难题

多数企业可供强制执行的财产不足以清偿欠税，采取强制执行措施，无法追回全部欠税。如商贸企业，这类企业多数是租赁场所经营，企业自身的固定资产较少，同时，由于我国目前银行账户监管制度仍不完善，税务机关难以掌握企业全部银行帐号情况，对企业实际经营资金情况无法全面掌握。一些企业利用法人有限责任制度，将企业资金转移到股东个人账户或企业隐匿账户，逃避税务机关追缴，因此强制执行措施无法切实有效的发挥作用，对这类企业强制执行往往只能追回极少部分的税款，大部分税款被转移，造成税款流失。

同时，一些企业欠税是由于企业经营中资金周转出现困难，造成暂时无力缴纳税款。对这类企业，税务机关通常出于维持企业生产经营、扶持企业发展的角度，尽量避免采取强制执行措施。但是，当企业经营状况持续恶化时，所欠税款的征收难度往往随之加大，特别是当企业因经营不善破产时，所欠税款通常难以追回。

解决企业欠税问题的制度思考

本文认为对企业欠税问题，应当综合利用《征管法》中规定的各项措施，加大对欠税企业监管力度，在现有税收强制执行措施的基础上，通过行使代位权、撤销权，利用纳税担保制度及现行《公司法》中的“法人人格否认”制度，及时清理企业新欠税款，逐步清理长期拖欠税款，避免国家税款流失。

（一）代位权、撤销权制度

代位权、撤销权制度源于合同法的有关规定，《征管法》第五十条规定可以通过行使代位权和撤销权追缴企业欠税。代位权是指对欠缴税款的纳税人怠于行使到期债权的行为，税务机关可以向法院提起代位权诉讼，以对纳税人的税收债权代纳税人行使其对次债务人（即纳税人的债务人）的债权，由次债务人向税务机关清偿其欠纳税人的债务，从而使税务机关与纳税人、纳税人与次债务人之间的债权债务关系消灭。这里所说的怠于行使到期债权，是指企业不通过诉讼的方式要求对方履行义务。例如，甲企业对乙企业的应收账款已经到期，乙企业没有按规定履行义务，如果甲企业没有对乙企业提起诉讼要求乙企业履行义务，税务机关可以以其对甲企业的税收债权提起代位权诉讼。撤销权是指对欠缴税款的纳税人因放弃到期债权、或者无偿转让财产、或者以明显不合理的低价转让财产，而受让人知道此对国家税收造成损害的不当处分财产行为，税务机关可以通过向法院提起撤销权诉讼，撤销纳税人的上述行为，上述行为被撤销后，财产受让人应将财产返还给纳税人，税务机关可以对返还的财产采取强制执行措施以追缴企业欠税。

上述两项制度在执行中的关键在于：如何掌握企业怠于行使到期债权和不当处分企业财产行为的信息；如何行使代位权和撤销权。

对于企业怠于行使到期债权，可以从企业会计账簿中应收账款、应收票据及其他应收款等科目入手，通过对上述应收项目进行分析，察看企业是否存在到期应收项目没有获得清偿的情况。对企业不当处分财产的行为，则可以通过对会计账簿中企业处分固定资产及其他资产的会计记录进行分析，察看企业处分资产时是否取得合理对价，以便检查企业是否存在上述不当处分财产的行为。

对于如何行使代位权和撤销权，根据有关法律的规定，税务机关行使代位权和撤销权必须以诉讼的方式，即通过向法院提起代位权诉讼和撤销权诉讼的方式进行。对于代位权来说，税务机关可以以自己的名义（即税务机关作为原告），以欠缴税款的纳税人的债务人（即次债务人）为被告，向人民法院提起代位权诉讼，欠缴税款的纳税人作为第三人参加诉讼。通过法院审理，由次债务人以其对纳税人所负债务为限，代纳税人向税务机关清偿欠税，税务机关对这部分清偿有优先受偿的权利。对于撤销权来说，税务机关可以以自己的名义（即税务机关作为原告），以欠缴税款的纳税人作为被告，向人民法院提起撤销权诉讼，不当处分财产行为的受让人为第三人参加诉讼。通过法院审理，撤销纳税人不当处分财产的行为，由财产的受让人向纳税人返还财产，返还的财产作为纳税人的财产，当纳税人破产时，税务机关没有优先受偿的权利。

（二）“法人人格否认”制度

法人制度的确立，赋予公司相应的民事权利能力和行为能力，使公司财产独立于股东财产，成为能够独立参与市场竞争的主体，促进了市场经济的发展。但是，法人制度使公司股东仅以出资为限对公司债务承担有限责任，在我国法律制度和监管手段尚不完善的情况下，部分公司股东滥用法人有限责任制度，通过转移、隐匿公司财产，逃避公司债务，其中也包括公司欠缴的税款。对于这一问题，我国现行《公司法》通过确立“法人人格否认”制度进行了约束。

现行《公司法》第二十条规定：“公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程，依法行使股东权利，不得滥用股东权利损害公司或其他股东的利益；不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。公司股东滥用股东权利给公司或者其他股东造成损失的，应当依法承担赔偿责任。公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任”。现行《公司法》的这一规定，是对法人有限责任制度的约束，防止公司股东滥用股东有限责任，侵害其他股东和债权人利益。当企业发生欠税时，如果公司股东有滥用股东权利，将公司财产转移到股东个人账户的情况，造成公司财产不足以支付应纳税款的，税务机关可以通过向人民法院提起诉讼，要求人民法院确认公司股东对公司欠缴税款承担连带责任。

在利用“法人人格否认”制度进行诉讼时，税务机关要注意区分股东的行为是否属于滥用股东权利。例如，一般认为参与企业经营管理的股东从企业取得的工资及合理分红不属于滥用股东权利。但如果企业负债数额较大，股东仍从企业取得高额分红、工资或从企业转移财产，则应认定为属于滥用股东权利侵害债权人利益的行为。在诉讼中，税务机关可以通过与银行等机构的配合，搜集公司及股东个人账户的有关信息，从而为诉讼提供充足的证据。

（三）利用纳税担保制度为企业欠税提供担保

《征管法》规定了纳税担保制度，国家税务总局的《纳税担保试行办法》对纳税担保适用条件进行了具体规定。虽然上述法律和规章都没有明确规定企业欠税应当提供担保，但是根据税收债权的性质，企业欠税作为一种债务，税务机关作为债权人应当有权要求欠税企业即债务人提供担保。当企业发生欠税时，如果由于经营困难等原因不能及时缴纳欠税，税务机关可以要求企业为所欠税款提供担保。这样，即使企业因持续经营不善而破产，税务机关仍然可以通过企业提供的担保财产优先获得清偿，最大限度地保障国家税款的征收，避免企业因长期欠税而形成坏账、呆账，给国家税款造成损失。