破产清算程序中税收优先权问题研究

史素英

摘 要：基于税收的特殊性质，我国法律赋予税收优先权。在企业破产清算程序中，我国也对税收债权的优先性进行了规定，《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）均有涉及。但由于法律规定不明确，滞纳金是否享有优先权、税收债权与有担保债权的清偿顺序等问题产生了争议。由于《破产法》与《税收征管法》的立法宗旨不一，司法部门与税务部门的出发点不同，围绕争议问题产生了对立。法律上的冲突，引起了理论界的探讨，也导致了司法审判中的困难。本文对当前司法现状及理论争议进行总结，通过法律解释“特别法优于普通法”化解法律冲突，加强税务部门与司法部门沟通达成共识合作，完善税收欠缴公告制度等建议，使税收优先权制度在我国破产清算程序中更好地适用。

关键词：税收优先权；滞纳金；担保债权

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2018.02.05

中图分类号：D922 文献标识码：A 文章编号：1003-9031（2018）02-0041-07

破产债权的申报与确认是破产清算程序中的重要环节。所谓破产债权，是一种财产请求权，成立于破产程序启动前，依法申报确认后以破产财产清偿，可向法院申请强制执行。在破产清算程序中，主要存在四种债权：有担保债权、职工债权、税收债权与普通债权。其中，由于税收是政府凭借政治权力取得的一种财政收入，用来满足社会公共需要，税收债权作为法定之债、公法之债，具有一定的公益性，被法律赋予优先权。税收优先权是民法中的优先权制度在税法中的延伸。税收优先权即当债务人同时承担税收债务与其它主体的债务，且债务人的财产不足以全部清偿时，税务机关或海关等征税主体可以依照法律规定优先受偿的权利。但由于税收优先权在破产清算程序中适用的法律规定不明确甚至存在不一致，司法审判实践中面临诸多难题，理论界也就此争议进行了讨论。

一、司法审判实践引发争议

在中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行（以下简称越城支行）等诉绍兴金宝利纺织有限公司（以下简称金宝利公司）及第三人绍兴市柯桥区国家税务局（以下简称柯桥国税）破产债权确认纠纷案中①，原告越城支行向被告金宝利公司发放贷款1410万元，并以被告名下房地产和土地使用权设定了抵押，办理了抵押登记。被告向人民法院申请破产清算后，原告向管理人申报了1410万元有抵押担保的债权。管理人在对债权进行审核时，认定柯桥国税3741.94万元税收债权优先于原告债权。原告提出异议，但未获答复。因此，原告向法院起诉，请求法院确认原告对被告抵押的房地产和土地使用权折价或拍卖、变卖所得的价款在债权数额1410万元范围内享有优先受偿权，且优先于第三人的税收债权受偿。第三人柯桥国税主张税收债权发生时间早于原告债权，因此第三人债权优先于原告的抵押债权。本案的争议焦点在于原告对被告享有的有财产担保的1410万元债权与第三人对被告享有的3741.94万元税收债权之间，何者更优先。就《税收征管法》与《破产法》关于税收债权与有担保债权清偿顺序的规定是否存在冲突，原被告双方发生了争议。原告认为存在法律适用上的冲突，本案应当适用《破产法》规定。被告及第三人则认为本案并不存在法律适用冲突，上述法律规范均应适用，且应当根据《税收征管法》确定上述两笔债权之优先性。最终法院未支持原告主张，判决驳回原告诉讼请求。

在北京市西城区国家税务局（以下简称西城国税）诉中国华阳金融租赁有限责任公司（以下简称华阳公司）破产债权纠纷案②中，华阳公司清算组对西城国税的债权确认金额只包含税款，未含滞纳金。西城国税认为滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与税款不可分割。因此请求法院确认华阳公司欠缴的滞纳金作为企业破产法规定的清偿顺序的第二顺序债权。法院最终驳回了西城国税的诉讼请求，将滞纳金确认为劣后债权，于普通债权之后受偿。在笋岗海关诉中国科健股份有限公司（以下简称科健公司）破产债权确认纠纷案③中，笋岗海关以科健公司欠缴的税款滞纳金向科健公司申报债权遭拒。原告笋岗海关认为税款滞纳金与税款具有同等法律地位，且现有法律、司法解释规定并未排除全部税款滞纳金为破产债权，被告科健公司应予以确认，请求法院确认其所申报的税款滞纳金在破产重整程序中享有优先权。被告则认为税款滞纳金与罚款、罚金均具有惩罚性质，不属于破产债权，更不具有与税款相同的法律地位。最终法院判决确认笋岗海关申报的税款滞纳金为普通债权，驳回了笋岗海关请求确认其对税款滞纳金享有优先受偿权的诉讼请求。两起案件的争议焦点均为欠缴的税款滞纳金是否属于破产债权，是否享有优先受偿权。判决结果均认为税款滞纳金不具有优先受偿权，但对于滞纳金是否属于破产债权发生了分歧。

上述三起案件虽然法院均判决终结，但是围绕案件中的争议焦点引发的讨论却未终结。破产清算程序中，税收债权与有担保债权的清偿顺序到底孰先孰后，税款滞纳金是否享有优先权等问题，由于我国法律规定的不明确甚至不一致，引起了理論界的极大争议，成为司法审判实践中的难点。

二、破产清算程序中税收优先权法律制度存在缺陷

（一）税收优先权相关法律规定

我国在法律上确定了税收债权的优先受偿地位，《破产法》及《税收征管法》等法律条文中均有涉及。《破产法》第一百一十三条①对破产财产的清偿顺序进行了规定，根据该条的规定，税收债权优先于普通债权获得清偿。《税收征管法》第四十五条也对税收优先权进行了规定，除法律另有规定外，税收债权优先于无担保债权，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收债权应当先于抵押权、质权、留置权执行。

在破产清算程序中，税收债权主要可分为两大类，一类为进入破产清算程序之前发生的税收债权，一类为破产清算程序中新产生的税收债权。进入破产清算程序之前发生的税收债权又可区分有担保和无担保两种情况，对于进入破产清算程序之前发生的有担保的税收债权，按照别除权的相关规定实现优先受偿；对于进入破产清算程序之前发生的无担保的税收债权，则按照《破产法》《税收征管法》的规定受偿。破产清算程序中新产生的税收债权则可分为对破产财产变价中产生的税收债权以及破产清算程序中生产经营产生的税收债权，对于破产财产变价中产生的税收债权，应当作为破产费用优先受偿；对于破产清算程序中企业生产经营产生的税收债权，则作为共益债务优先受偿。

（二）税收优先权法律规定存在的问题

1.关于税收债权清偿顺序的规定不一致

关于税收债权与有担保债权的清偿顺位，法律规定产生了分歧。根据《破产法》第一百零九条的规定②，有担保债权优先于税收债权。担保物权是一种别除权。在破产程序中，有担保债权人对于债务人的特定财产可不受破产程序的约束，对特定财产主张优先受偿。《税收征管法》则主张对有担保债权进行区分，对于在税收债权之后设定的抵押、质押或留置债权，税收应当优先于抵押权、质权、留置权受偿；对于在税收债权发生之前设定的抵押、质押或留置，则有担保债权优先于税收债权受偿③。《破产法》与《税收征管法》两部法律对税收优先权规定的差异，源于二者立法宗旨不同。公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益是《破产法》的立法宗旨；《税收征管法》则旨在规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入。法律规定的不一致，导致法律适用成为司法审判的难点，也成为争议的焦点。

2.关于滞纳金清偿顺序的规定不明确

税收债权根据主从关系，可分为税款、滞纳金以及罚款。毋庸置疑税款享有税收优先权，但滞纳金能否优先受偿则存在争议。《税收征管法》第四十五条规定纳税人欠缴的税款优先于罚款、没收违法所得，但对于滞纳金并未明确规定。《破产法》中也未明确滞纳金在破产程序中的清偿顺序。在法律规定不明确的情况下，税务部门与司法部门围绕该问题出台了一系列行政文件及司法解释，然而由于两个部门的出发点不同，对于该问题的态度也不一致。

税务部门认为滞纳金与税款不可分割，应与税款一同优先受偿。2004年，国家税务总局曾出台文件，规定纳税人缴纳欠税时，不能将欠税和滞纳金分开处理，应当用配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金①。根据该文件的精神，滞纳金与税款不可分割。2008年，国家税务总局专门针对税收优先权的范围是否包括滞纳金这个问题发文，明确《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金②。国家税务总局认为滞纳金与罚款的征收、缴纳顺序不同，依据《税收征管法》的立法精神，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权也应适用这一法律精神，将滞纳金纳入优先清偿顺位。

司法部门则认为滞纳金不能优先受偿，滞纳金发生于企业破产申请受理前，则视为普通破产债权；发生于法院受理破产案件后，则不属于破产债权。最高人民法院于2012年就破产企业税款滞纳金债权确认相关问题进行解释，破产企业在破产申请受理前因欠缴税款产生的滞纳金，属于普通破产债权；破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，则按照2002年最高人民法院颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》③进行处理，不纳入破产债权的范围。

综上，税务部门主张滞纳金与欠缴税款一同优先受偿；司法部门则认为税款滞纳金并不享有优先权，对于滞纳金的认定，根据其发生的时间在破产案件受理前或后，决定是否将其纳入破产债权范围作为普通债权进行处理。二者对于滞纳金清偿顺位的规定发生了冲突。

三、税收优先权制度缺陷引发的学理探讨

（一）税收债权与有担保债权清偿顺序争议

《破产法》与《税收征管法》对税收债权与有担保债权受偿顺序规定不一，围绕该问题，学界展开了讨论。

韩静涛认为在处理企业破产案件中税收债权相关问题时，《破产法》与《税收征管法》是普通法与特别法的关系，当两部法律的规定发生冲突时，应当适用《税收征管法》的规定。在企业破产程序中，根据《税收征管法》对税收债权的优先位置作出的特殊安排，税收债权不仅优先于无担保的普通债权和根据其他行政规范产生的债权，也优先于发生在其后的有担保债权。

也有学者主张《破产法》间接否定了《税收征管法》第四十五条在破产法上的适用。《破产法》第一百三十二条规定职工债权人可以在有担保的特定财产中优先于担保权人受偿，但仅限于破产人在本法公布日前的职工债权，发生在本法公布之后的职工债权不得在担保权人之前受偿。在破产清算程序中，税收债权的清偿顺位又劣后于劳动债权。举重以明轻，有担保债权显然应优先于税收债权受偿。如果在实践中，税收债权优先于担保债权获得清偿，必然会损害民事主体的利益，对市场交易安全形成威胁，不利于市场经济的发展，最终导致税收成为“无源之水”。此外，根据“特别法优于普通法”和“新法优于旧法”的法理，破产程序中的债务清偿应优先适用《破产法》，而不是《税收征管法》。

对于当前存在的法律规定上的冲突，熊伟建议对《破产法》进行修改，将担保债权列入破产债权，将设定担保的财产列入破产财產，并使税收债权与有担保债权处于同一清偿顺位，二者发生竞合，则按照《税收征管法》的规定，以时间先后作出处理，税收债权优先于设定其后的担保债权受偿。

上述观点均有一定道理，但却又可互相攻讦。《破产法》与《税收征管法》两部法律到底哪个是普通法，哪个是特别法，学者们的观点并不相同。本文认为，对于破产清算程序中税收债权与有担保债权的关系，《税收征管法》应为特别法，《破产法》应为普通法。

（二）税收滞纳金清偿顺序争议

欠缴税款产生的滞纳金的受偿顺序是否与欠缴税款同位，学界存在对立观点。否定的观点认为滞纳金不应和欠税一起优先清偿，理由是滞纳金具有惩罚性，如与欠税本金一起清偿，实际上是等于将对债务人的惩罚转移到全体债权人身上，违反了法律公平与正义理念。有学者甚至认为破产申请受理前产生的税款滞纳金中，超过银行同期贷款利率的部分，在性质上与罚款相同，应与罚款、罚金同顺位，主张将滞纳金列为劣后债权。肯定的观点则认为滞纳金与欠缴税款不可分割，应与税款具有等同法律地位，优先获得清偿。对于滞纳金，我们无法将其拆分处理。滞纳金具有督促纳税人及时缴税的意义，但其主要是被定位为纳税人超期占用税款的利息收益，具有弥补税款被纳税人违法占用期间之损失的作用，因此，应当将税收的优先权及于滞纳金。

根据我国《税收征管法》的规定，从滞纳税款之日起，要按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。日万分之五折换为年利率约为18%，远高于银行的贷款利息。本文认为，滞纳金的性质并不仅为补偿性质，更有罚息和制裁的性质，因此，应当对滞纳金进行区分，超出部分不应享有优先权。

四、完善我国破产清算程序中税收优先权制度的具体路径

（一）运用法律解释，协调法律规定冲突

对于税收债权与有担保债权在法律规定上的不一致，本文认为并不存在不可化解的矛盾，通过法律解释，便可化解冲突。《破产法》第一百零九条对特定财产担保权人的优先受偿权进行规定，但该优先权如何优先，仍需根据担保权利的性质、顺位等因素来具体分析。《物权法》第一百七十条在规定担保物权的优先受偿权的同时，还有但书规定“但法律另有规定的除外”，《税收征管法》第四十五条的规定即除外情形。《破产法》第一百一十三条关于破产债权清偿顺序的规定是对破产债权清偿顺序的一般规定，《税收征管法》第四十五条中税收债权优先于有担保债权为有条件的特别规定，《破产法》并没有排除《税收征管法》第四十五条规定之意。既然法律对特定情形下的税收债权作出了优先于有担保债权的特别安排，那么就应当遵从。因此，本文认为《破产法》第一百零九条、第一百一十三条为普通法，《税收征管法》第四十五条为特别法，因此应当适用特别法的规定，税收债权优先于其后设立的有担保债权受偿。越城支行诉金宝利及第三人柯桥国税破产债权确认纠纷案中，法院即如此解释。本文建议将该案件作为指导案例，运用解释协调法律规定的不一致。

（二）沟通协调，系统规范税收优先权制度

前文西城国税诉华阳公司破产债权纠纷案与笋岗海关诉科健公司破产债权确认纠纷案案情相似，案件争议焦点一致，然而对于滞纳金的清偿顺序定位却不相同。两份判决一份为2012年8月6日作出，一份为2012年6月15日作出，二者的区别即在于判决依据是否适用最高人民法院于2012年7月施行的《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》。司法部门与税务部门态度不一，导致司法审判实践中面临诸多困难，税务部门对于司法判决不认同，不配合相关工作，导致破产清算程序无法顺利终结。此种情形下，加强税务部门与司法部门之间的沟通交流势在必行。我国部分省市早已针对该问题进行了协调。2015年7月，浙江省高级人民法院与浙江省地方税务局就执行程序中的税费参与分配问题与司法处置被执行人财产所涉税费缴纳问题达成了共识①。国家税务总局与最高人民法院应就破产清算程序中的税收优先权问题进行有效沟通，统一认识，细化明确破产清算程序中的税收优先权范围，相互配合，推动破产清算程序的正常运行。

（三）完善税收公告制度，减少交易风险

目前我国司法审判实践中，多认可税收债权优先于其后设定的有担保债权受偿。然而，由于我国税收公告制度并不完善，导致债权人在进行交易并设定担保时，对债务人的欠税情况不知晓也无从知晓，造成不必要的损失。除交易时要求债务人提供完税证明外，税收公告制度的完善也迫在眉睫。虽然《税收征管法》第四十五条规定了“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，但由于在落实过程中缺乏具体实施细则指引，且在实践中没有强制全面实施，欠税公告制度并不完善。信息公示有助于增加行为的公信力，税收公告制度的完善，可以使债权人减少不必要的风险。建议税务机关出台细则，对欠税公告的主体、期限、平台等进行细化，强制税务机关全面实施欠税公告制度。

（特约编辑：蒋琳）

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