税收滞纳金制度典型问题探析

陈灿

一、我国现行税收滞纳金制度存在的问题

（一）税收滞纳金自身定性模糊不清

税收滞纳金制度是世界各国税收法律中普遍实行的一项制度，如《德国租税通则》第二百四十条，《日本国税法通则》第六十条至第六十三条都有关于滞纳金的相关规定。我国的《税收征管法》第三十二条对此制度也有明确规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”税收滞纳金制度在保障税款及时入库、维护征纳秩序方面发挥着不可替代的作用。我国现行法律中关于税收滞纳金的条款较少，但却存在诸多不足之处。大多问题的根源在于对税收滞纳金的定性不明确，以至出现立法上的冲突和执法中的混乱。

我国在立法上对税收滞纳金的定性不够明确，引起了理论界的长期争论，有利息说、税收说、经济补偿说、行政强制说、罚款说、行政处罚说等等，争议焦点在于滞纳金到底是仅具经济补偿性还是兼具惩戒性。其中利息说、税收说、经济补偿说着眼于滞纳金的督促功能和赔偿功能，认为滞纳金是采取资金给付的方式使欠税人尽快履行纳税义务，并承担因欠缴税款而给国家造成的损失。而行政强制说、罚款说、行政处罚说则强调滞纳金的制裁功能，将滞纳金看成是纳税人未如期履行义务所承担的不良法律后果，以此制裁不必要的行为，使纳税人更好地自觉纳税。

我国《行政处罚法》第二十四条规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。现行《税收征管法》第六十三条、六十四条、六十五条、六十七条都有关于滞纳金的间接规定，对偷税（现称逃税）、抗税等违法行为，国家在追征税款和处以行政罚款的同时，还可以加收滞纳金。由此可见，《税收征管法》的这些条款实质上将税收滞纳金作了这样的界定：滞纳金不是罚款，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。若税收滞纳金具有罚款性质，就会与《行政处罚法》一事不二罚的规定相抵触。但是，如果税收滞纳金仅仅具有补偿性质，《税收征管法》的不同条款之间就会产生冲突。因为不按期缴纳税款已经构成税收行政违法，而我国《税收征管法》对这种欠税违法行为的处罚，是按日征收所欠税款的0.5‰的滞纳金，相当于年利率18.25%，远远高于银行贷款利息，税收滞纳金明显带有税收罚款的性质。在实践中，“天价滞纳金”事件屡见不鲜，其惩戒作用不言而喻。笔者认为税收滞纳金不仅是带有处罚功能的，但是它不是行政处罚，而是一种执行罚。

（二）税收滞纳金制度与其他法规相互抵触

《行政强制法》实施后，《税收征管法》中关于滞纳金制度的有些规定自相矛盾。《税收征管法》第八十八条第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。《行政强制法》第十二条规定，加处罚款或者滞纳金属于行政强制执行措施。也就是说，行政强制法将征收滞纳金定性为行政强制执行措施，纳税人对行政强制执行措施不符的，可以直接申请行政复议或者依法向人民法院起诉，无需先解缴滞纳金。而《税收征管法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。由此可见，由于有了《行政强制法》第十二条对税收滞纳金制度的规定，使得《税收征管法》的第八十八条第一款规定纳税人必须先解缴滞纳金再申请行政复议，与其第八十八条第二款规定自相矛盾。

《税收征管法》第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施……税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”从此规定我们发现，《税收征管法》将“滞纳金”作为“行政强制措施”的执行对象，而并非把它的征收作为强制措施的一种，这一规定与《行政强制法》第十二条规定相抵触。

（三）税收滞纳金的征收时间计算不合理

我国《税收征管法实施细则》（以下简称实施细则）第七十五条规定，《税收征管法》第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。这是我国税收滞纳金征收时间的基本法律规定，但是这一规定过于笼统，关于扣除时间等问题都没有明确。《税收征管法》第五十二条规定了因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关可在三年内要求补缴，但是不得加收滞纳金。征管法的这一规定，其实是将税务机关原因导致的欠缴税款的滞纳金作了扣除。但在计算征收滞纳金的起始时间时，并未剔除因税务机关稽查工作流程而必然导致的延误时间，从而致使纳税人相应负担的滞纳金数额偏高。从实施稽查到查补税款入库要经历稽查、审理、执行三个环节，这是税务机关依法履行职责的必要程序，时间不为纳税人所掌握。由于纳税人和扣缴义务人必须凭税务稽查部门开出的补缴税款通知单才能补税，而通知单是在以稽查结论做出时才被开出。在这段时间内也征收滞纳金，对纳税人而言，无疑增加了其经济负担，有失公平。

（四）税收滞纳金的征收比率过高

税收滞纳金的低额收取是尊重和保障人权的宪法要求，也是国际惯例通行做法。德国的税收滞纳金征收率为每年12%，日本为每年14.6%。我国现行《税收征管法》第三十二条规定，税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日征收滞纳税款万分之五的滞纳金。按年计算，我国的税收滞纳金征收率高达18.25%，比这些国家的税收滞纳金征收比率要高出4至6个百分点，严重忽视了税收滞纳金的“补偿性”。偏高的税收滞纳金征收比率，不仅使纳税人难以承受，而且增大了征收部门的执行难度。在征管实践中，出现很多纳税人的“软”对抗，严重影响了税收滞纳金制度的落实。

（五）税收滞纳金的征收范围不明确

首先，在我国现行的税收制度中，并非所有的税种都存在征收滞纳金的问题。比如对于印花税，按次缴纳的，于纳税期满的次日起算，按次贴花的则不存在滞纳金问题。其次，对采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款以及采取转让定价、居所迁移等方式进行的避税不缴或少缴税款的行为是否征收滞纳金，《税收征管法》与《刑法》的规定不一致。《刑法》第二百一十二条规定，犯本节第二百零一条至二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，执行前应先由税务机关追缴税款和所骗的出口退税款。这一法条并未提及骗税行为征收滞纳金问题，而《税收征管法》将欠税、偷税、骗税和因纳税人、扣缴义务人原因造成未缴或少缴税款的情况都列入可征收滞纳金的范围之内。第三，从实际操作层面来看，对偷税、逃税、骗税等税收滞纳行为征收滞纳金不具可操作性。偷逃税行为若在纳税期限内被查出，就不存在滞纳问题，那么税收滞纳金产生依据从何而来？立法上的不明确必然导致执法上的混乱。

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（图/文：王文波）

二、完善我国税收滞纳金制度的建议

（一）完善相关条款规定，明确滞纳金的性质

现行税收滞纳金制度的诸多问题，大多是由于其定性不明确导致，要明确税收滞纳金的性质，必须先正确判断税收滞纳金的法律性质。从本质上看，税收滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人或者扣缴义务人，按欠缴税款的一定比例附加征收的一种金钱给付。

对于利息说和经济补偿说，这种观点认为税收滞纳金是对于纳税人或扣缴义务人占用国家资金的行为而相应给予国家的一种经济补偿。笔者认为，这一观点不够准确。从法理上讲，补偿是对非违法行为造成的损害而给予的经济援助，赔偿是对于违法行为造成的损害而给予的经济上的弥补。简言之，赔偿是由于违反当事人法律规定之义务而产生的当事人之责任而引起，补偿并无当事人的责任之说。税收债权债务关系说已在理论界通行，纳税人延迟纳税造成对政府的违约，给国库资金造成损失，应该承担的是赔偿责任，而非经济补偿。在民法上，迟延履行须承担民事责任，即债务人要向债权人支付违约金或赔偿损失。由于滞纳金的加收比率相当于年利率18.25%，远高于银行一年期贷款利率，如此之高的加收比率，若仅仅用民法上的损害赔偿解释，亦不尽合理。

罚款说和行政处罚说也不足取。其原因，一是税收滞纳金和罚款的形式接近，都是违法而付出的经济代价。二是税收滞纳金加收比率较高，带有明显的罚款性质。三是基于《企业所得税法》的规定，各项税收滞纳金和罚款在计算企业所得税应纳税所得额时不得税前列支，但税款和合理利息是允许税前列支的，因而认为税收滞纳金属于罚款。但是，《行政处罚法》第八条规定的处罚种类有：警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业；暂扣或吊销执照、暂扣或吊销许可证；行政拘留；法律法规规定的其他行政处罚。税收滞纳金不在上述行政处罚的范围内。另外，税收滞纳金和罚款在征收目的、范围、计算方法上均不相同。首先，滞纳金带有明显的刚性，影响滞纳金的滞纳数额、滞纳日数和计征比率三个指标都是硬性的，不能随意改变；而罚款带有明显的弹性，是否罚款、罚款多少都由税务机关根据情节的轻重在一定幅度内自由裁量决定。其次，税收滞纳金若具罚款性质，有违《行政处罚法》中一事不二罚的原则。第三，《税收征管法》规定，国家在追征税款和处以行政罚款的同时，还可以征收滞纳金，明确区分了税收滞纳金与罚款。

在我国的行政法体系中，行政制裁分为行政处罚行为和行政强制行为，行政处罚针对的是相对方的违法行为；行政强制针对的是相对方不履行行为或者不作为行为。笔者认为，征收税收滞纳金属于行政强制行为中的执行罚，它符合执行罚的几大特征：第一，执行罚应用于相对人不作为义务和不可为他人代履行的义务。纳税人和扣缴义务人欠缴税款很明显是一种不履行和不可为他人代履行义务的行为，并且《行政处罚法》第十二条亦明文规定征收滞纳金属于行政强制执行行为。第二，执行罚的数额必须由法律、法规明文做出规定，执行机关在这方面没有自由裁量权。《税收征管法》明文规定从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，征收比率明确。第三，执行罚的数额从义务主体应履行义务之日起，按天计算并可反复适用，直至义务主体履行义务为止。《税收征管法》第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止，也与这一特征完全相符。并且，国内的行政法学著作也基本认定执行罚的最为典型的形式是滞纳金。综上所述，笔者认为，税收滞纳金有别于罚款，是一种公法上的金钱给付之债，是一种执行罚而非行政处罚。

（二）合理计算滞纳天数，剔除稽查时间

计算滞纳金时扣除税务稽查时间主要基于以下两方面的考虑：第一，纳税人无法在该期内知晓自身欠缴税款的具体数额，不能履行纳税义务；第二，税务稽查程序所需时间完全由税务机关掌握，稽查时间越长，累计的滞纳金越多，纳税人无法控制，对纳税人而言有失公平。对于税收滞纳金征收时间的计算和扣除，可以借鉴德国的做法。《德国租税通则》第237条规定，以征收利息的方式将法律救济、租税裁决、租税报告、行政处分的撤销排除在滞纳金计算时间之外。我国税款滞纳天数的计算也应在立法中对以下期间的剔除予以明确规定：1、税务机关稽查案件的时间。2、行政复议或行政诉讼期间。3、其他公权力机关行使权力延误的时间。具体计算滞纳天数为：从税款解缴或解缴期限届满次日起至税务机关送达《税务检查通知书》之日止，和《税务处理决定书》规定的税款解缴期限届满次日起至实际缴纳或者解缴税款之日止，分两段时间计算。这样可以把税务机关进行检查和审理的那部分时间剔除，从而减除纳税人因为稽查工作流程而负担的滞纳金数额，更好地符合税收实践的需求。

（三）参照银行同期利率，调整征收比率

国际上税收滞纳金制度比较完善的代表国家有韩国、英国、日本等。这些国家的税收滞纳金制度基本做到了法律定性明确、征收比率合理、政策优惠具体等。一般而言，这些国家的税收滞纳金征收比率是比照同期银行贷款利率来确定的，其税收滞纳金比率基本与银行贷款利率持平或者稍高于银行贷款利率。如日本的税收滞纳金征收比率为每年14.6%，同时采用双轨制，对滞纳时间长短不同的情况，规定高低不同的滞纳比率。具体操作是：若法定纳税期终止日至实际纳税日为止，期限在2个月以上，用滞纳税额乘以14.6%的年率计算；若法定纳税终止日至实际纳税日的期限在2个月以内，则按年率7.3%计算税收滞纳金数额。建议我国的税收滞纳金比率的制定应该在一年期银行利率的基础上，适当增加百分点。因为税收滞纳金的本质就是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿，补偿国家因税款延迟入库而损失的资金的时间价值，而银行贷款利率反映的正是资金有偿使用的市场价格，有较强的科学性和合理性。我国近几年银行贷款的基准利率在6.5%左右，根据现行银行贷款利率情况，笔者认为将税收滞纳金比率定为按日征收0.3‰比较合适（365×0.3‰=10.95%）。这一比率，既能体现税收滞纳金应具有的经济补偿性质，又考虑到了纳税人的经济承受能力，具有现实可行性。另外，考虑到税收滞纳金的经济补偿性质，建议同时规定滞纳金的收取最高限额以不超过滞纳税款为宜。

（四）遵循过罚相当原则，缩小征收范围

税收滞纳金理论上的经济补偿性和实践中的惩戒性之间的自相矛盾，使得我国税收滞纳金制度在操作上的合理性大打折扣。鉴于税收滞纳金的经济补偿性，建议税收滞纳金的征收范围应仅限于对申报税款却欠税不缴的行为。因为欠税违法行为相对于偷税、骗税、抗税等违法行为而言，其违法程度与危害性都较小，将偷税、骗税、逃税行为一并纳入税收滞纳金的征收范围，导致现行税收滞纳金征收范围过宽，有违过罚相当原则。如果不对偷税、骗税、抗税行为加收滞纳金，就不存在滞纳金计算日期界定不合理的问题，并且税收滞纳金制度存在的很多问题都可迎刃而解。