实施《行政强制法》带来的税收滞纳金问题

程辉

《行政强制法》自2012年1月1日起实施后，其关于滞纳金的规定与《税收征管法》及其实施细则的规定存在不一致的情况，导致税收滞纳金的加收存在分歧和困惑。

一、《税收征管法》和《行政强制法》中滞纳金差别比较

（一）产生条件不同。《税收征管法》规定加收滞纳金的条件是两个：一是行政相对人产生了纳税义务；二是超过了法律法规或者税务机关根据法律法规确定的税款缴纳期限。《行政强制法》规定加收滞纳金的条件也是两个：一个是行政机关依法作出具有金钱给付义务的决定；二是当事人逾期不履行。两相比较，《税收征管法》规定加收滞纳金的范围要广得多，既包括了税务机关依法作出行政决定的情况，也包括税务机关未作出行政决定的情况（如纳税人自查补报税款、补缴原来申报未缴的税款）；同时即便是税务机关作出行政决定，还要分为作出行政决定之日以前加收纳税金的情况和作出行政决定之日以后加收滞纳金的情况。《行政强制法》仅指行政机关作出行政决定以后当事人逾期不履行的情况。两者实际上形成了包含与被包含的关系。

（二）起止日期不同。《税收征管法实施细则》第七十五条、《税收征管法》第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”即滞纳金的时间段是从欠税之日至实际缴纳之日；而《行政强制法》滞纳金的时间段应该是从逾期之日至实际缴纳之日。前者远远长于后者，前者与后者在时间长度上是包含与被包含的关系。

（三）减免规定不同。《税收征管法》规定的滞纳金没有减，只有在两种情况下可以免：一是因税务机关的责任导致未缴少缴税款；二是经省级以上税务机关批准延期缴纳税款。《行政强制法》则在一定条件下既可以减也可以免。其第四十二条规定：“实施行政执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。”第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。”“可以”意味着行政机关具有选择权，可以加收，也可以不加收。

（四）性质认定不同。《税收征管法》把加收滞纳金定性为征税行为，必须缴清滞纳金或者提供相应的担保才可以提起行政复议。行政复议是提起行政诉讼的必经程序，只有对复议决定不服才能向人民法院提起行政诉讼。《行政强制法》则把加收滞纳金定性为行政强制执行方式，根据《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定，则缴纳滞纳金不是前置条件，并且当事人既可以提起行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼，在行政复议和行政诉讼之间当事人有选择权。

（五）配套措施不同。与《税收征管法》滞纳金制度相配套的是多交税款退还时应加算利息。《税收征管法》第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”这说明《税收征管法》的滞纳金制度更多地引入了债权债务的概念，强调的是补偿性，而《行政强制法》没有类似表述。

二、强制法实施后税收滞纳金的法律适用问题

2012年以前，规范税收强制的法律主要是《税收征管法》，《行政强制法》实施之后，出现了征管法与强制法并存的局面，凸显出了税收强制领域法律适用的问题。

《税收征管法》有关税收强制的规定与《行政强制法》的规定，属于旧的特别法与新的一般法之间的关系。对新的一般法与旧的特别法的冲突一般按以下原则处理：一是新的一般规定允许旧的特别规定继续适用的，适用旧的特别规定；二是新的一般规定废止了旧的特别规定的，适用新的一般规定。三是按《立法法》第八十五条规定处理，即“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决”。根据上述原则，《行政强制法》实施后税款滞纳金的法律适用涉及以下两种情况：

非强制范畴的税款滞纳金不适用《行政强制法》的规定。根据《立法法》第八十五条之规定，所谓“新的一般法与旧的特别法之冲突”是指两者对“同一事项”的规定不一致，根据上文分析，该类滞纳金与强制范畴的滞纳金除了名称相同，其内涵是完全不同的，并不属于“对同一事项的不同规定”，应继续适用《税收征管法》的规定。

强制范畴的税款滞纳金，《税收征管法》的规定与《行政强制法》的规定存在冲突，应由全国人民代表大会常务委员会裁决。根据《税收征管法》第三十二条，纳税人未按税务机关行政决定确定的期限缴纳税款，期限届满即开始计算滞纳金。《行政强制法》第三十五条至三十七条规定，纳税人未按税务机关行政决定确定的期限缴纳税款，经税务机关催告后缴纳的，则不加收滞纳金。存在规定不一致的情况。

《税收征管法》、《行政强制法》两部法律都是由全国人大常委会审议通过的法律，属于同一位阶。不同的是《行政强制法》是在行政管理中普遍适用的一般法，是新法。而《税收征管法》是只在税收领域中适用的特别法，相对于《行政强制法》而言，是旧法。二者同属法律，在位阶上不存在谁更优位，不存在优先适用的问题。因此在税收行政执法中都应予以贯彻，但当二者的规定产生冲突时如何解决呢？既不能根据特别法优于普通法的原则适用处于特别法地位的《税收征管法》，也不能根据新法优于旧法的原则而适用作为新法的《行政强制法》，而是应按《立法法》第八十五条的规定来解决二者间的法律冲突，即法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。在未明确前，应从行政法侧重保护私权，控制公权角度出发，选择有利于税务行政相对人的处理方式为宜。

《行政强制法》颁布实施之前，广义上的行政强制法，包括各种有关行政强制的法律、法规、规章等。税务机关实施税收强制的依据则是《税收征管法》及实施细则。而《行政强制法》实施以后行政强制法仅限于行政强制法典及有关行政强制规定的法律、法规。在法律没有冲突的前提下，作为特别法的《税收征管法》有规定的，应适用特别法的规定，特别法没有规定的，应适用一般法的规定，对如滞纳金封顶、必经催告、制作现场笔录、事后报告、不得“夜袭”等规定，是税务机关在实施税收强制中必须予以严格执行的，否则就会造成行政行为违法。

三、强制法实施后税收滞纳金的程序合法问题

对税款滞纳金而言，在适用强制法时首当其冲要解决的就是程序合法问题，主要有两点：一是如何履行加收滞纳金的告知程序，二是加收滞纳金争议的救济程序。

根据《行政强制法》规定，加收滞纳金、划拨（存款）属于行政强制执行方式，行政机关加处滞纳金应当将加处滞纳金的标准告知当事人，强制执行（划拨）前，应当事先催告当事人履行义务，经催告当事人仍不履行的，才可以强制执行（划拨）。不少基层税务机关提出疑问，《行政强制法》施行后，税务机关依据与纳税人签订的《委托银行划收税（费）协议书》（以下简称协议书），根据纳税人的纳税申报，直接从纳税人开户银行划收滞纳金是否符合《行政强制法》要求？

目前许多税务机关与纳税人签订的协议书属格式文本，协议书约定税务机关根据纳税人的纳税申报，通过税银库横向联网系统直接从纳税人开户银行划收税款，但对滞纳金只字未提，既没有明确滞纳金为划收对象，也没有滞纳金划收标准等内容。这样的协议书不仅本身存在瑕疵，更是税收执法的隐患，尤其在《行政强制法》实施后，税务机关直接面对税收执法风险。笔者认为，税务机关直接从纳税人开户银行划收滞纳金的行为是否合法，关键看协议书约定的内容，即只要协议书中明确了滞纳金加收标准、约定了滞纳金为委托划收对象，那么税务机关直接划收滞纳金的行为是不违反《行政强制法》规定的。理由如下：一是协议书是税务机关与纳税人双方自愿签订的，协议书写明滞纳金加收标准，等同税务机关将加处滞纳金的标准告知当事人。二是在协议书约定税务机关通过税银库横向联网系统直接从纳税人开户银行划收滞纳金的情况下，纳税人开户银行实际上成为纳税人缴纳滞纳金、税务机关收取滞纳金的中间环节，纳税人到税务机关办理纳税申报、并在开户银行存入或保持开户银行有足够缴纳滞纳金的资金的行为，就是纳税人的自愿缴纳行为，税务机关根据协议书通过税银库横向联网系统直接从纳税人开户银行划收滞纳金的行为，实质就是（纳税人自愿缴纳滞纳金后）收取滞纳金的行为，因此这里的“划收”不应是《行政强制法》中强制执行的“划拨”行为，无须走强制执行程序。行政强制执行的“划拨”是纳税人不自愿缴纳的结果，是行政机关的单边行为；而“划收”是税务机关与纳税人双方约定的结果，是纳税人自愿的，不具有强制性。虽然协议书约定滞纳金为委托划收对象，但如果纳税人不办理纳税申报或办理纳税申报后不在其开户银行存入或保持有足够资金的情况下，税务机关则不能直接从纳税人开户银行划收滞纳金，而应按《行政强制法》的规定启动强制执行程序，即经催告当事人仍不履行的，才可以强制执行（划拨）。

四、对《税收征管法》修订完善的建议

一是税务机关应有权做出缓缴、减缴或者免除滞纳金的处理。滞纳金是法定执行措施，其计算时间、比例、方式和主体都由法律规定，税务机关不得擅自变更或改变。但从征管法的立法意愿和实践来看，对于税款缓、减、免是允许的，只是应该严格控制而已。因此在税金缴纳上产生的滞纳金上，根据纳税人的支付能力或实际情况，也应当可以缓、免、减。《税收征管法》应对滞纳金的缓、免、减适用情形作出具体规定，使基层税务机关在执法实践中有的放矢，有法可依；明确滞纳金的缓、免、减法定程序，使基层税务机关在执法实践中做到有章可循，程序合法。

二是滞纳金的数额不得超过应纳税额的上限。滞纳金的计算方法是以基础性给付义务为基数，以法定比例为标准，以滞纳时间为变量的计算方法。立法的原意是防止行政机关滥用行政权力，侵害纳税人的利益。征收滞纳金主要体现的是一种“补偿”功能，而非“惩罚”功能，故《税收征管法》应与《行政强制法》接轨，规定征收滞纳金不得超过应纳税额。

三是《税收征管法》应规范税款滞纳金的加收时间。建议将现行滞纳金的“从滞纳税款之日起加收”的规定修改为“经主管税务机关认定应加收税款滞纳金之日起加收”。这是因为当前税收征管过程中大多认为，只要存在税款滞纳事实就应该加收滞纳金，不需要考虑纳税人的主观过错情况。建议法律作出一般性的规定，明确税款滞纳金的加收时间为“经主管税务机关认定应加收税款滞纳金之日起加收”，纳税人确无过错的不予加收滞纳金。

四是规范滞纳金名称。解决《行政强制法》与《税收征管法》对滞纳金规定不一的问题，实质上涉及税收滞纳金的性质问题。如果《税收征管法》将税收滞纳金定性为“附带税”，或者“因占用国家税金而应缴纳的一种补偿”，或者“占有国家税款所要支付的利息”，对税收滞纳金的加收就应按照《税收征管法》及其实施细则有关规定执行。如果将税收滞纳金定性为一种强制执行方式（执行罚），就应当依照《行政强制法》的规定加处税收滞纳金。从现行《税收征管法》对税收滞纳金制度设计的目的及加收滞纳金的操作程序来看，主要还是强调滞纳金的补偿功能。1998年5月15日国家税务总局下发的《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔1998〕291号文)中明确“滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿，”其理论背景是补偿税。到底应当把税收滞纳金界定为“执行罚”、还是界定为纳税人占用国家税款的时间价值——利息？这是解决两部法律适用冲突的关键所在。而彻底解决冲突的方式，只能是修改《税收征管法》关于税收滞纳金制度的规定。

为了与《行政强制法》规定的滞纳金制度区分开来，使两法不存在冲突，建议立法机关在今后修订《税收征管法》时明确税收滞纳金的性质，税务机关在处理滞纳金的相关问题时才有充分的法理和法律依据。建议将现行的税收“滞纳金”这一名称更名为“利息”或其他类似的称谓。