虚开增值税专用发票罪之“虚开”行为辨析

连逸夫

(浙江工商大学,浙江 杭州 310018)

现行《中华人民共和国刑法》(以下简称现行《刑法》)第205条规定，虚开增值税专用发票罪是为了惩治因税制改革而泛滥起来的利用虚开增值税专用发票来偷逃国家税款的行为,但对这个已经实施了20多年的罪名,对本罪中“虚开”行为的认识仍存在诸多争议。虚开增值税专用发票罪的适用直接体现了法律“解释追求的是保障‘法律机动车’(Gesetzesfahrzeugen)的可控性”。我国于1994年起实行增值税制度改革,起初增值税仅适用于部分工业产品。2012年，开始逐步实行“营改增”,之后交通运输、邮政、电信和部分现代服务行业由征收营业税逐步改为征收增值税。至2016年,“营改增”全面实施,增值税一跃成为我国第一大税种。税制改革的不断推进使本罪在司法实践中对犯罪的构成要件及具体行为的定性出现了多种不同的意见。

一、司法实践中对“虚开”行为认定的疑难问题

(一)“如实代开”增值税专用发票且如实缴税的争议

依据《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)第21条规定,原则上仅一般纳税人才有资格开具增值税专用发票。在实务中,小规模纳税人为解决因无法开具增值税专用发票而导致在市场交易中所处的弱势地位,会选择让其他一般纳税人为其商品和服务“如实代开”增值税专用发票并缴纳税款。在此情形中,开票方不属于真实交易环节中的主体,严格意义上违背了国家税务总局于1995年发布的《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发〔1995〕15号，以下简称“1995年国税《通知》”)中关于“三流一致”的规定。但存在真实交易并且如实缴纳税款不会造成国家税款的流失,同时正是因为有一般纳税人的代开行为才使小规模纳税人能够缴纳增值税。从量上看,国家税款不仅没有减少反而增加了。此种情况是否应当将一般纳税人定性为“为他人虚开”或是将小规模纳税人定性为“让他人为自己虚开”,在理论和实务中存在较大的分歧。1996年，最高人民法院给上海市高级人民法院的答复认为,此种情形仍应当依照虚开增值税专用发票处理,但是对这一行为的定性仍需结合增值税专用发票罪的犯罪构成要件进行分析。

(二)“对开”增值税专用发票且如实缴税的争议

在实务中,“对开”“环开”产生的原因在于《增值税暂行条例》对我国增值税纳税人进行了一般纳税人和小规模纳税人的区分,两种纳税人身份对应的是不同规模和情况的企业,并不存在哪一方具有绝对优势的问题。以一般纳税人的角度而言,被认定为一般纳税人后,以其实际经营过程中产生的实际增值额计算应纳税额,可以进行进项额抵扣。在“营改增”的税制背景下,增值税一跃成为我国第一大税种,抵扣范围更加广泛了。依据财政部、国家税务总局下发的《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕第33号)文件规定,小规模纳税人为应税服务年销售额不超过500万元的纳税人,因此一些小规模纳税人为了转变自己的身份,会去寻求“对开”或“环开”。同时存在企业为完成商业指标而进行虚构交易事实的情形,而在虚构交易、完成销售指标的模式中,以开具增值税专用发票的形式最为便利,因此在实践中“对开”“环开”的情形大量存在。其主要表现为关联公司或者有交易关系的公司间互相为对方开具等额的增值税专用发票,其所缴纳与抵扣的税款也是相同的。对这种行为如何处理,存在两种截然不同的观点。一种观点认为,实施了虚开增值税专用发票的行为,只要达到应受刑事追究的数额要求,无论是否造成国家的税款流失,均应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚,其论据主要在于现行《刑法》第205条的罪状表述中并不包含“以偷逃国家税款为目的”;另一种观点认为,“对开”“环开”的行为因为客观上并不能造成国家税款的流失,主观上又不具备偷逃国家税款的目的,仅仅是一种违反发票管理的行为,因而不构成本罪。

(三)被动接受虚开的增值税专用发票的争议

2005年12月至2007年1月,杭州某服饰有限公司及该公司经理章某委托个体加工户魏某加工服装业务。在结算加工费时,章某为了本公司能够抵扣进项税额,在其公司与杭州某化纤纺织有限公司无真实交易的情况下,接受魏某从杭州某化纤纺织有限公司虚开的服装面料销售增值税专用发票4份,并将上述虚开的增值税专用发票向税务部门抵扣进项税额,造成国家税款流失。案发后,杭州某服饰有限公司已补缴被骗税款,并接受了税务部门的处罚。杭州市萧山区公安机关将杭州某服饰有限公司及章某一并以虚开增值税专用发票罪移送审查起诉。

对于此案,公诉机关内部形成了不同的观点。第一种观点认为，章某在主观上明知是他人虚开增值税专用发票的情况下,仍接受虚开的发票,是一种恶意的表现；在客观上接受虚开的发票并申报抵扣,使得犯罪的一系列行为得以完成。杭州某服饰有限公司及章某已构成虚开增值税专用发票罪,应依法追究其刑事责任。第二种观点认为,章某的行为不符合虚开增值税专用发票的构成要件,因为依据现行《刑法》第205条中对“让他人为自己虚开”的表述,需要行为人主动积极地介入,而本案中被告公司和章某仅是被动接受,应认定为一般的行政违法行为。第三种观点认为,在有真实交易的情况下,章某和其公司行为是否构成犯罪,应当根据宽严相济的刑事政策区别对待:如果没有涉税违法前科,抵扣税款数额较小,在案发后已补交,且已接受税务机关行政处罚的,可以做不起诉处理;对于用虚开发票抵扣税款数额较大的,则应依法追究刑事责任。

关于被动接受虚开的增值税专用发票的行为争议,实质是构成要件中客观行为的争议。由于法律叙述方式的特点,使其不能穷尽所有的要件,因此对于实务中出现的特殊行为,需通过法律解释的方法、结合客观行为以及罪名的其他要件进行分析。

二、对虚开增值税专用发票罪所保护法益的分析

探究本罪在司法适用中的界限,无论是明确其主观要件或是客观要件,都必须明确本罪保护的法益是什么。一个行为是否需要得到刑法的规制,其合理性来源于行为侵害了刑法所保护的法益。法益的探究必须运用法律解释的方法进行论证。

(一)历史解释

我国于1994年开始增值税税制改革,增值税的中性特质使得进项税额与销项税额的抵扣成为手段的必然,我国实行的增值税实际上是“以票控税”的思路,即“销售必开票、扣税必有票、计税必靠票、审计必查票”。“以票控税”的模式使得增值税专用发票改变了发票原本仅是会计收支凭证的功能,同时也使其成为购货方进项税额的抵扣凭证。正因如此,自1994年税制改革起,虚开增值税专用发票的行为尤为猖獗,致使国家税款流失的情况日趋严重。1995年通过的全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称“全国人大常委会《决定》”)指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收”设置本罪名,本罪设置的初衷是防范国家税款的流失。1997年颁布的《刑法》在吸收上述决定后设置了虚开增值税专用发票罪,该罪发展至今,在2011年取消了死刑后便无过多的修改。从本罪设置的历史可以看出,其目的是为了打击、预防因虚开增值税专用发票而导致国家税收流失的行为。可知国家的财产所有权是其要保护的主要客体,而从罪名结构看,增值税专用发票具有一般发票不具备的抵扣功能,在犯罪的外观上表现的是一种利用特殊发票进行犯罪的活动,因此也必然会侵害到国家的发票管理制度。立足于立法初意,本罪本质上是保护国家财产所有权,并且兼顾了发票管理制度。

(二)体系解释

纵观本节中所列罪名的法定刑,设置的涉税罪名在法定刑上有较大出入,现行《刑法》中骗取出口退税罪,偷税罪,虚开增值税专用发票罪、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪,非法出售增值税专用发票罪这四个罪名最高刑为无期徒刑,其余罪名最高刑为有期徒刑。对于直接侵害国家财产权的行为,《刑法》给予了最大的惩罚,同时对于涉及增值税专用发票的犯罪行为也给予了最大的惩罚。需要说明,对于“虚开”“伪造、出售”“非法出售”的行为都设置无期徒刑,并非是基于三者行为的同质性,而是在于当时的刑事政策考虑,基于“以票控税”的模式,从遏制犯罪根源的角度出发所做的立法选择。严格上讲，这样的立法模式并非符合罪责刑相一致原则的要求。

从罪名条款的设置上可知,从《刑法》第201条到第205条是对国家税款流失有直接影响的行为,同时,骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪的刑期设置反映了所保护法益的重要程度,因此本罪保护的法益不仅仅是发票管理制度。如果认为仅保护发票管理制度,将无法解释《刑法修正案(八)》重新设置一个刑罚远低于虚开增值税专用发票罪的虚开普通发票罪。《刑法》第205条同时规定了虚开普通发票罪,表明了虚开普通发票罪与虚开增值税专用发票罪是普通罪名与特殊罪名的关系,本罪不同于虚开普通发票罪的主要原因是增值税专用发票的性质所致。增值税专用发票不仅具有一般发票记录经营活动的原始证明功能,同时具有可以将其作为抵扣当期的销项税额的凭证功能。本罪的犯罪行为方式是针对增值税专用发票的虚开,如果虚开增值税专用发票而未使用其不同于一般发票的特殊功能,则该行为更加符合虚开普通发票罪的立法意图甚至可能不构成犯罪。

(三)目的解释

面对国家大规模的税制改革,立法的用词局限性无法避免。1997年《刑法》修改后决定将1995年第八届全国人大常委会第十六次会议通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中关于虚开增值税专用发票罪的内容直接吸收到刑法典中,之后的修改并未对本罪的行为描述进行修改,沿用至今的表述仍是“虚开”。依法律可预测性的要求,法律解释应当以文义解释为原则。从词义上看，“虚开”属否定词,既对应“真开”。因为“无法证明不存在之物”,不能仅从“虚开”的字面来剖析其内涵,这要求在确定“虚开”之内涵时,必须先确定何为“真开”。真实开具增值税专用发票是指符合法律与会计记录准则的要求来开具增值税专用发票,具体包括:首先，应当有真实的商品或服务;其次，所使用的发票为真实有效的发票;最后，在开具专用发票时对填写项目应当符合真实的交易内容,如金额、税率、项目等。由此可知，“虚开”行为应当为不符合上述三项中任何一行为时发生的开票行为。

对于1994年增值税改革背景下的立法模式能否适应当前的社会背景,仍需要进一步论证。根据前述,本罪立法的根本原因在于防止国家税款的流失,但是从《刑法》第205条的虚开增值税专用发票罪的法律条文中无法直接论证这一法益。法律解释将文义解释作为原则,但只有在解释结果合理时才将其作为终点,很显然结果是否合理,并不能仅依靠文义解释,对于刑法而言，这就要求在刑法条文用语的含义范围内来选择符合当下问题解决的文义。增值税专用发票的特殊功能以及发票管理的漏洞是发生犯罪的源头,正因如此,当初在设置本罪时直接将行为表述为“虚开”即为犯罪。但在当下,随着“金税工程”的推进以及2018年6月15日起国地税合并正式启动,意味着税控模式正由“以票控税”向“信息控税”迈进。在信息时代的今天,利用现代网络技术,辨伪真正的交易信息和资金流向才是遏制国家税款流失的最根本和最有力的手段,基于此,我们需要重新审视刑法对于增值税专用发票犯罪的立法理念。当前，对于无法造成国家税款流失或不具有抵扣可能性的行为是否仍应当按照最初的意图去处理呢?得到的一定是否定的回答。“虽然文义具有重要性,但是对文字的过分服从(文义崇拜主义)便是一条歧途”。因此,在含义允许的范围内,对本罪的理解应当是由“虚开”到“虚开增值税专用发票,可能致使国家税款流失的”行为才是符合当前行为具有的社会危害性的本质。

综上所述,本罪侵害的应是以国家的财产所有权为主要客体、以国家的发票管理制度为次要客体的复杂客体。

三、对虚开增值税专用发票之“虚开”的重新认识

在认定虚开行为前,应当有一个符合逻辑的认定标准。立足于当下虚开增值税专用发票罪所保护的法益,本罪主要保护的是国家财产所有权,在外观上表现为防止行为人利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款。正因本罪的行为模式,使得增值税专用发票秩序在犯罪中首当其冲。构成本罪的原因往往在于犯罪人意图使用增值税专用发票的抵扣功能,《刑法修正案(八)》在《刑法》第205条中加入虚开发票罪的目的就是为了区分有无使用增值税专用发票这一特殊功能,因此对于实践中的“虚开”行为应当进行分类梳理。

一种情况：行为人利用了增值税专用发票的抵扣功能,并且致使或可能致使国家税款流失的,应当分类讨论行为人是否具有偷逃税款的主观意图。如果行为人的故意中具备偷逃税款的目的,那么应当认定为本罪;如果行为人的故意中不具备偷逃税款的目的,而是出于其他目的,那要对该目的进一步进行分析。如果是属于其他犯罪目的,则应当认定为本罪与目的可能构成的犯罪的想象竞合;如果行为人的目的不构成犯罪的,则认定构成虚开增值税专用发票罪,理由是在实务中能够虚开增值税专用发票的主体,对于虚开行为所导致的结果应当具有明确的认识,多数主体对这样的结果持的是放任心态,这样也符合从客观行为来认定主观意图的逻辑,但是这样认定的前提是不能脱离行为主体具有对其行为可能造成危害后果的认识,否则也只能追究行为主体的行政违法责任。以上的前提是符合犯罪构成的其他要件,当然不排除手段不能犯的情形。

另一种情况：行为人在客观上的虚开行为不可能造成国家税款流失，此时对于虚开的增值税专用发票可能相等于普通发票，仍应对此进行行为人主观意图上的判断。如果行为人的故意中具备偷逃税款的目的,则构成手段不能犯;如果行为人的故意不是以偷逃税为目的,而是出于其他目的,则要对该目的再进行分析。如果是属于其他犯罪的目的,则应当按目的所犯之罪处理;如果该目的不是犯罪目的,应当认定无罪,但可给予行政处罚,这是犯罪构成的基本要求。

因此,对于实务中存在的“如实代开”“对开”“环开”均应依据犯罪中虚开行为的标准分别判断。

(一)“如实代开”行为的认定

在“如实代开”中存在三方主体,代开人(无关联交易主体)、受票人(货物接受方)、被代开人(货物提供方)。在明确“如实代开”的性质时要区分两种情形,被代开人是否有开具增值税专用发票的资格。

1.不具备开票资格的主体。无能力自行开票的小规模纳税人的增值税率为3%,如其寻找税务局为其代开,则小规模纳税人无法使用从上游企业获得增值税专用发票进行抵扣,抵扣链条中断。对于其向下游企业开具增值税专用发票时,下游企业将只能获得3%的进项额。但是如果小规模纳税人寻找他人代开,在现行增值税税率下,下游企业获得的进项税额一定是大于3%,这样的行为必然会导致国家税款的流失,国家流失的税款为行业税率减去3%。此时的行为会损害本罪保护的法益,应当认定构成本罪。

2.具备开票资格的主体。对于自身能够进行开票的主体,此时应当分类讨论,依据国家税务总局的公告,有三种小规模纳税人可以自行开票,但是适用税率仍是3%,对于其寻求高税率主体代开的行为,仍会致使国家税款流失,应当认定构成本罪。但对于相同税率之间的主体代开行为,因为税率相同,抵扣功能的实现不会致使国家税款流失,此时不宜以虚开增值税专用发票罪论处。但应当承认此种行为是扰乱国家发票管理秩序的行为,在符合刑事追诉的标准时,应以虚开普通发票罪论处。

1996年，《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》中对“如实代开”定性为虚开增值税专用发票罪。但是随着税制的逐步改进,《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局2014年第39号公告)明晰了“挂靠”式的代开行为不认定为虚开增值税专用发票。此公告主要考虑到刑法谦抑性在社会生活中适用,避免刑法打击面过大所做的选择。合理的商业目的是现代市场交往过程中的必然,从功利主义看,吉米·边沁排除了“滥用之刑、无效之刑、过分之刑、昂贵之刑”四种刑法干预的可能性。此公告列举的“挂靠”在社会生活中具有普遍性,正是排除“滥用之刑”。需要说明的是2015年最高人民法院研究室在对公安部经济犯罪侦查局的《复函》中指出，“如实代开”不应以虚开增值税专用发票罪论处,认为如继续参照适用先前规定,那“挂靠”行为自然也认定为犯罪,明显不妥。《复函》为适应社会生活的普遍性要求,而对特殊的虚开行为做了规避。但是对于“如实代开”的行为仍需依据“虚开”行为的危险性进行分析,一刀切的行为将会陷入失去目的导向的要件主义。

依据上述“如实代开”行为危险性分析,行为人利用他人名义进行经营,利用他人名义开具增值税专用发票的“如实代开”，如果行为人没有偷逃税的目的,且没有致使国家税款流失的危险,则不应该认定是虚开增值税专用发票罪。但是利用“如实代开”进行偷逃税的行为,例如假设甲公司在取得50万进项税额时发生货物损毁(假定是正常损毁),那么甲公司的账目上就有50万可抵扣的进项税额,但是没有销项额因此无法使用。于是甲公司向需要60万销项额的乙公司虚开了一张销项额为60万的增值税专用发票,结果就是甲公司实际缴税10万,而乙公司进行了60万的抵扣,最后国家损失了50万的税款。这种虚开行为就会造成国家税款的流失,应当认定为犯罪,因为使用了增值税专用发票的抵扣功能,所以应认定构成虚开增值税专用发票罪。

(二)“对开”“环开”行为的认定

“对开”增值税专用发票的行为本质上是在不存在真实的货物交易的情况下,虚构交易事实,开具增值税专用发票,并且按票面税率缴纳税款。虚开增值税专用发票罪的主观意图只能是故意,对这一认定是没有争议的,“对开”行为是否构成本罪的实质争议是对于故意的具体内容中是否包括以偷骗税为目的，这在理论中有较大的争议。

行为犯说认为,不考虑行为人是否有偷逃税款的故意,只要构成虚开增值税专用发票的行为和符合其他基本要件时均应认定为犯罪。

目的犯说认为,只有在主观上认定了是以骗取国家税款为目的时才能构成本罪。其认为本罪处于危害税收征管罪这一类罪中,该罪发生必然要求对税收征管产生了实际的影响。

结果犯说认为,应当将虚开行为是否造成国家税收款项的流失作为罪与非罪的标准。

抽象的危险犯说认为,本罪的主观故意不应该一刀切地判断,而是以判断具体行为是否有导致国家税款流失的危险作为评价其是否具有骗取国家税款目的,“如果虚开、代开增值税发票的行为不具有骗取国家税款的危险的,则不宜认定为本罪”。

从刑法的合目的性和谦抑性角度看,行为犯说、目的犯说和结果犯说的观点均有值得商榷之处。行为犯说虽有利于实践的操作,能够避免因取证困难而导致犯罪行为无法认定的尴尬处境,但却违背了刑法应有的谦抑性,采用行为犯说时可能会出现本罪打击的行为过于宽泛,即一旦构成票面的虚开就可能构成犯罪,这样会造成社会的不稳定。目的犯说虽严格遵循刑法的罪责刑相适应原则,但是从立法技术上看，却没有考虑在实务认定中取证的巨大困难,这样可能会导致本罪的形同虚设。结果犯说是为了调和二者的矛盾而提出的,但正基于这样的目的,使得该学说不能全面地考虑刑法体系中的其他基本要求,比如这可能导致对于一些虚开数额巨大但却未造成税款流失的虚开行为的纵容,同时仅依据结果来判定行为人的虚开行为,这样有损刑法打击犯罪的机能。

严格上“对开”行为在外表上已经符合了“虚开”的要求,即行为的虚假性,但是依据本罪保护的法益角度分析,对“对开”和“环开”的行为需要分析该行为是否会造成国家税款的流失。“对开”和“环开”增值税专用发票,由于不存在真实交易,开票人在相互开票后各自按所开票面的税率缴纳税款,原本国家因无货物交易而无法征税,现在因行为人的行为而向国家缴纳税款,从质上看国家税款会因此而增加,因此不应以本罪论处。但此行为很明显地违反了国家的发票管理秩序,应当以虚开普通发票罪的构罪要件进行分析。但是要注意,如果“对开”行为人仅是将“对开”的票作为进项税额凭证进行抵扣而不依据所开票面向国家纳税,此种行为属于典型的虚开增值税专用发票的行为。

(三)被动接受虚开的增值税专用发票的认定

在有真实交易背景下的被动接受虚开增值税专用发票的行为涉及三个问题：第一,行为人被动接受虚开的增值税发票是否属于“让他人为自己虚开”的情形；第二,被动接受虚开的增值税专用发票的行为人是否与虚开人构成共同犯罪的问题；第三,被动接受虚开的增值税专用发票的行为人利用虚开的发票申报抵扣进项税额的行为是否构成“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税”。

1.行为人被动接受虚开的增值税专用发票的行为不属于“让他人为自己虚开”。第一,现行《刑法》规定的四种虚开方式,从语意表述的方式看,均是指行为人主动地介入到其中。“让他人为自己虚开”在主观上要求的是行为人对自己要求他人虚开的事实具有认识;在客观上表现为行为人对虚开行为具有积极作用,对于没有主观认识或是客观作用的当事人不属于刑法规制的行为。第二,司法实务中对“让他人为自己虚开”的认定需以行为人的主动介入为必备条件。以(2014)沪一中刑初字第155号刑事判决书为例,法院在认定被告构成虚开增值税专用发票罪时明确了“被告人钱甲主动让殷某为被告单位春城公司虚开增值税专用发票,具有虚开的行为”。第三,如认为被动接受虚开的增值税专用发票的行为构成本罪,属于罪责非自负。虚开增值税专用发票罪的行为在虚开结束之时即已完成,后续的行为应当依据刑法构成要件重新分析,如让被动接受人承担非自身的行为所致的责任,不符合罪刑法定原则的要求。

2.被动接受虚开的增值税专用发票的行为人与虚开人不能构成共同犯罪。有罪说在认定此行为构成犯罪时指出，“接受虚开的增值税专用发票的行为,是帮助虚开增值税发票方完成犯罪,二者构成共同犯罪”。此观点有待商榷。依据一般理论,一般共同犯罪是指两个以上的主体,在实施犯罪时具备共同的犯罪故意。作为抽象危险犯的虚开增值税专用发票罪,对于开票方而言,“让他人为自己虚开”时，如该行为具有可能致使国家税款流失的可能性,犯罪即已完成,不需要后续的真实抵扣行为的存在；对于被动接受者而言,增值税专用发票在虚开的那一刻并未介入到行为中,并且主观上并不知情。因此对于虚开增值税专用发票的行为,是开票人与唆使者独立完成的,被动受票人不可能与开票人或唆使人构成共同犯罪。

3.被动接受虚开的增值税专用发票的行为人可能构成“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税”。无罪说者认为在有真实交易的情形下,对于受票人而言，其具有获得真实的增值税专用发票并进行申报抵扣的权利,不能将被动接受的行为认定是具有“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税”的主观目的的行为,因此不能以骗取出口退税认定。应当明晰,被动接受虚开的增值税专用发票的行为与被动接受后的后续行为是两个不同的行为,并且行为是否构成虚开增值税专用发票罪与行为是否构成犯罪也属于两个不同范畴的问题。无罪说者并未区分二者的区别。首先,如上所述,被动接受虚开的增值税专用发票的行为不会构成虚开增值税专用发票罪,同时,单纯的接受行为刑法并未予以规制,因此该行为不构成犯罪。其次,被动接受后,受票人利用该虚开的增值税专用发票进行申报抵扣进项税额的行为应当分类讨论。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)第2条认定被动接受后的抵扣行为“应当按照偷税、骗取出口退税处理”。此通知采取了一刀切的方式将被动接受人的后续抵扣行为认定为骗取出口退税、偷税的行为,并未区分行为人在主观上的认知。直到2000年，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号)才界定了善意受票人的概念并对其抵扣进项税额的行为做了规定。认定善意受票人的后续抵扣行为因为不具有主观认知的因素而具有不可罚性,但因为增值税专用发票的虚假性而不得进行抵扣。

至此可知,可以从被动受票人的主观认知上对被动接受虚开增值税专用发票的行为做广义上的分类,具体包含以下三种情形:第一,明知是他人虚开的增值税专用发票而予以接受的,即恶意受票行为;第二,不知是他人虚开的增值税专用发票,仅对票据作形式意义上的审查后予以接受,即瑕疵受票行为;第三,不知是他人虚开的增值税专用发票,对票据已经尽到了最大注意义务后予以接受,即善意受票行为。对上述行为的后续抵扣行为应当进行分类讨论。

对于恶意受票的后续抵扣行为:在恶意受票的情形下,受票人明知所得发票为虚开的仍向税务机关申报抵扣,显然具有恶意,但此时的恶意需要分析是否包含有致使国家税款流失的恶意。如果所得虚开的发票在金额及税率上与应当正确所开的发票一致或低于的,则受票人的行为与其在合法情形下的抵扣的税额一致,客观上而言不可能致使国家税款流失。并且对于受票人而言,该行为与其享有取得发票并抵扣的权利的行使结果形式上是相同的,因此这样的行为不应当以犯罪论,但是其行为因为违反发票管理义务，需要接受行政法上的责罚。如果所得虚开的发票在金额及税率上高于实际的,则受票人的后续抵扣行为显然会造成国家税款的流失,此时该行为应当以逃税罪的犯罪构成要件进行分析,而不是一概认定无罪。

对于瑕疵受票的后续抵扣行为:依据“举重以明轻”的逻辑思路,如果最终抵扣税额与受票人实际享有的权利相同,则不应当认定为犯罪。但对于抵扣可能造成国家税款流失的情形,受票人因未完全尽到审查义务,行为人的“过失”是否会成为犯罪的原因。因为虚开增值税专用发票罪属于故意犯罪,其本质问题是对于行为人此时的“过失”能否被认定为是故意犯罪中的“放任”。根据主客观相一致的要求,在具体操作中需要考虑受票主体的专业性程度、所核发票的格式是否符合发票管理制度中对增值税专用发票的开具要求以及所列内容是否有明显不符合之处。

对于善意受票的后续抵扣行为:2000年国家税务总局第187号文件,认为善意受票人不以偷税罪或骗取出口退税罪定性,但对其获得的增值税专用发票不得用于抵扣。不以犯罪论处是符合法律的期待性和可预测性要求的,由于行为人已尽最大的可能性,刑法不能过分地苛求。同时对于善意受票行为不具备本罪要求的主观故意,自当不符合本罪的构成要件。