行政协议中有关税款减免、返还约定的效力及履行

温贵能

【关注焦点】

本案涉及的是行政机关不依约履行行政协议的问题，主要为不依约履行税款减免、返还约定，解决这一问题的关键是认定税款减免、返还约定是否合法有效，在肯定税收优惠条款效力的前提下，运用的判决方式是判令行政机关继续履行。针对此类问题，一般无需考虑行政程序规则，只在合同法框架内做民事处理即可。

【基本案情】

原告：潍坊讯驰置业发展有限公司（以下简称讯驰公司）。

被告：安丘市人民政府（以下简称安丘市政府）。

2005年9月13日，安丘市政府与莱芜正泰钢铁有限公司（以下简称正泰公司）作为甲乙双方签订涉案《合同书》，以开展安丘市长安路改造及沿街房屋开发建设项目工作。根据《合同书》第2条的规定，乙方在安丘注册成立房地产开发公司，负责乙方承建的长安路两侧沿街商铺和住宅的开发；甲方以招拍挂方式向乙方出让开发用地的使用权，乙方在支付土地出让金后，由甲方为乙方办妥土地证；土地出让金除集体用地补偿及手续费外，甲方返还乙方用于拆迁补偿安置及道路建设。根据《合同书》第4条的规定，甲方同意给乙方提供以下优惠政策，用于道路建设补偿：1.免收基础设施配套费、人防易地建设费、综合开发费、墙改基金、散装水泥费、劳保统筹基金、抗震、防雷检测费；2.免收土地契税、土地增值税、土地使用税；3.营业税（含教育附加费、城市调节基金）、所得税地方留成部分用于项目市政设施投资补助，并于乙方交纳30日内返还乙方；4.长安路新增经营户三年内免交工商税收；5.乙方在领取《商品房销售许可证》后，可根据自己的经营模式对商品房进行预售、销售。根据《合同书》第7条的规定，合同一经签定，双方必须严格遵守，一方违约给对方赔偿所造成的经济损失。

《合同书》签订后，正泰公司与案外人涂建于2005年10月26日注册成立了讯驰公司。讯驰公司依照《合同书》要求，完成了长安路各项基础设施建设，并对长安路两侧沿街商铺和住宅进行了投资开发，完成了相关拆迁补偿安置工作。在项目开发建设过程中，自2007年7月3日至2015年6月1日，讯驰公司提供的268张税单证明其共交纳土地增值税4141406.92元、土地使用税978759.43元、营业税9439342.06元、教育附加费272343.67元、地方教育附加费142604.86元、城市维护建设税660753.32元、地方水利建设基金28168.77元、专款收入10836.6元、政府性基金收入3612.2元、企业所得税4526207.33元。讯驰公司要求安丘市政府依据《合同书》第4条第2、3项的规定向其返还相应税款未果，故提起本案行政诉讼，请求：1.确认涉案《合同书》有效；2.确认安丘市政府不履行涉案《合同书》第4条第2、3项的行为违法；3.判令安丘市政府依约向其支付17155718.85元及利息。

【一审裁判】

潍坊市中级人民法院一审认为，（一）关于本案是否属于行政诉讼受案范围问题。涉案《合同书》属于安丘市政府围绕城市道路建设及房屋拆迁开发与相对人订立的具有行政法上权利义务内容的协议，属行政协议。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条第一款第（十一）项“公民、法人或者其他组织认为行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除政府特许经营协议、土地房屋征收补偿协议等协议不服提起诉讼的，属于人民法院行政诉讼的受案范围”及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十一条第一款“行政机关为实现公共利益或者行政管理目标，在法定职责范围内，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议，属于行政诉讼法第十二条第一款第十一项规定的行政协议”的规定，讯驰公司认为安丘市政府不履行涉案《合同书》义务提起诉讼，属于行政诉讼受案范围。（二）关于讯驰公司是否具备诉讼主体资格问题。正泰公司依约注册成立讯驰公司负责其承建项目的开发建设。讯驰公司代替正泰公司履行了合同义务，是涉案合同的实际履行主体，与被诉合同履行问题具有法律上的利害关系，依法具备提起本案诉讼的原告主体资格。（三）关于涉案《合同书》有关条款的效力及履行问题。其中，《合同书》第4条第2项约定的“免收土地契税、土地增值税、土地使用税”，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”的规定，应确认无效，该约定不产生返还相关税款及导致合同无效的法律后果。《合同书》第4条第3项约定“营业税（含教育附加费、城市调节基金）、所得税地方留成部分用于项目市政设施投资补助，并于乙方交纳30日内返还给乙方”，返还款项是指地方留成部分，而且是先交后返，用于市政项目投资补助，该约定属于政府职权范围，不违反相关法律规定，应确认有效。除此之外，《合同书》的其他条款亦不存在导致合同无效的情形，讯驰公司和安丘市政府均应依约履行合同义务，故对讯驰公司要求返还已缴纳土地增值税、土地使用税款项的请求不予支持，对讯驰公司主张的地方留成部分应按县市级财政分享收入32%计算，即安丘市政府应返还讯驰公司缴纳的营业税、教育附加费、所得税款项共计4556125.78元。遂判决：1.确认涉案《合同书》第4条第3项有效；2.安丘市政府向讯驰公司返还缴纳营业税、教育附加费、所得税地方留成部分款项人民币4556125.78元及利息；3.驳回讯驰公司的其他诉讼请求。

讯驰公司不服，提起上诉。

【二审裁判】

山东省高级人民法院二审认为，关于涉案《合同书》的效力问题，当事人双方争议较大。（一）《合同书》第2条约定了安丘市政府以招拍挂方式出让开发用地使用权，并约定了出让土地面积及单价，该约定违反了《中华人民共和国招投标法》有关排除第三人参与竞标中标可能性的法律规定，应确认无效，但考虑到本案双方并未对招投标行为产生分歧而是对涉案《合同书》中第4条第2、3项产生争议，在讯驰公司作为建设单位，已经依约完成涉案项目且交付使用情况下，为保持合同的相对稳定性，不再对招投标程序作过多评价。（二）关于《合同书》第4条第2、3项约定内容的效力问题。《合同书》第4条第2项约定甲方免收土地契税、土地增值税、土地使用税。《中华人民共和国税收征收管理法》对税收开征及减免规定了由国务院制定详细的行政法规进行规范，《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号文件）（以下简称《通知》）第二条“各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行”及第三条 “各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往”的规定，对税收开征及减免具有普遍约束力，因此该约定系双方真实意思表示，亦未违反法律、行政法规强制性规定，应确认有效。但是，讯驰公司并非是以免交的方式履行合同约定，而是自行缴纳土地增值税和土地使用税后要求返还。在讯驰公司已经缴纳上述费用的情况下，其再请求返还，既不符合合同约定，也不符合《通知》要求，故对讯驰公司要求返还上述费用的主张不予支持。《合同书》第4条第3项约定营业税（含教育附加费、城市调节基金）、所得税地方留成部分用于项目市政设施投资补助，并于乙方交纳30日内返还给乙方。该约定实际为营业税、所得税地方留成在讯驰公司交纳后予以返还的问题，亦不违反法律、行政法规的强制性规定。双方约定的营业税属于地方性财政收入，在安丘市政府对地方性财政收入拥有所有权和支配权的情况下，应当全部返还，而并非原审法院所确定的营业税按地方留成的32%予以返还。对于所得税的地方留成问题，山东省人民政府对一般企业所得税进行了明确规定，即市分享比例为32%，故安丘市政府应按地方留成的32%返还讯驰公司。综上，涉案《合同书》除招投标约定无效外，其他条款有效。原审法院认定事实和适用法律存在不当之处，应当予以纠正。遂判决：1.维持原审判决第一项，即确认涉案《合同书》第4条第3项有效；第三项，即驳回讯驰公司的其他诉讼请求。2.变更一审判决第二项为安丘市政府返还讯驰公司已缴纳的营业税9439342.06元、教育附加费272343.67元、企业所得税4526207.33×32%=1448、86.35元，共计11160072.08元及利息。

【裁判解析】

本案的典型意义在于，不仅明确了行政协议中关于税款减免、返还约定的效力及履行问题，还反映出人民法院依法保护非公企业产权的广度和力度。现如今，地方政府为了招商引资，对投资企业制定了诸多税收优惠政策，并通过双方签订的行政协议固定下来。如果约定的税收优惠政策不能得到兑现，不仅会侵害企业的合法权益，长此以往，会降低政府的公信力，影响地方经济的持续健康发展。因此，如何让税收优惠政策在法律框架内得以实现，换言之，在行政协议的订立、履行过程中，如何确保协议双方约定的税收优惠条款合法有效、全面履行，是审理本案的意义所在，也是值得司法实践长期关注的问题。

行政协议虽然与行政机关单方作出的行政行为一样，都是为了实现公共利益或者行政管理目标，但与单方行政行为不同的是，它是一种双方行为，是行政机关和行政相对人通过平等协商，以协议方式设立、变更或者消灭某种行政法上的权利义务的行为。行政协议既保留了行政行为的属性，又采用了合同的方式，是行政性和合同性的创造性结合，由这种双重混合特征所决定，一方面，行政机关应当与协议相对方平等订立协议；协议一旦订立，双方都要依照协议的约定履行各自的义务；当出现纠纷时，也要首先根据协议的约定在合同法框架内主张权利。另一方面，协议订立不代表行政相对人和行政机关是一种完全平等的法律关系。法律虽然允许行政机关与行政相对人缔结协议，但仍应依法行政，不能借行政协议扩大法定的活动空间。当然，法律也允许行政机关享有一定的行政优益权，当继续履行协议会影响公共利益或者行政管理目标实现时，行政机关可以单方变更、解除协议，不必经过双方的意思合意。具体到本案中，安丘市政府围绕城市道路建设及房屋拆迁开发，在法定职责范围内与相对人订立的具有行政法上权利义务内容的涉案《合同书》，属行政协议。这种因不履行税款减免、返还约定引发的纠纷，如同政府特许经营协议、征补协议、投资协议纠纷一样，依法被纳入行政诉讼的受案范围，只是在具体的裁判规则上有所差别。

一、关于协议履行者是否具备诉讼主体资格的问题

基于合同的相对性，民事诉讼的适格主体一般为签订合同的双方当事人。但在行政诉讼中，与行政行为有利害关系的公民、法人或其他组织均有权提起诉讼。也就是说，有权针对行政协议提起诉讼的主体，需要与该协议具有法律上的利害关系，其不限于协议签订者，还可以是协议的实际履行者，这也是行政协议虽具有合同属性，却又不同于民商事合同之处。一般而言，协议签订者是适格的诉讼主体。但是，如果根据协议约定，协议一方的权利义务被第三方承继，且第三方实际履行了该协议，那么，实际履行者就可以替代签订者成为真正的诉讼主体。本案中，虽然涉案《合同书》签订主体为安丘市政府和正泰公司，但在合同履行过程中，讯驰公司已经代替正泰公司履行了合同义务，享有了合同权利，成为涉案合同的实际履行者。从合同约定内容上看，虽然正泰公司与讯驰公司存在一种内在的关系，但因约定注册的讯驰公司已经具有独立的法人资格，能独立承担法律责任，其与涉案合同具有行政法上的利害关系，依法具有提起本案诉讼的原告主体资格。

二、关于行政协议部分约定无效的处理问题

行政协议部分约定无效，就是协议的某些条款虽然不符合法律、法规规定，但并不影响协议其他条款的效力。那么，部分无效是否会影响协议的整体效力？由于行政协议终归是一种行政行为，其目的是行政机关为了实施行政管理活动，实现社会公共利益，因此，对其效力认定应当结合协议签订目的、履行情况进行综合考量，而不能仅看无效部分是否构成根本违约。就本案来看，涉案《合同书》的签订是以具有道路建设施工、开发为目的，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第14条“人民法院审查行政机关是否依法履行、按照约定履行协议或者单方变更、解除协议是否合法，在适用行政法律规范的同时，可以适用不违反行政法和行政诉讼法强制性规定的民事法律规范”的规定，对协议效力的认定以及行政机关履行协议是否合法，可以以合同法的相关规定作为判定依据。在民商事合同领域，其最高指导原则为契约自由，但契约自由并非不受法律约束，行政契约自由亦是如此。《中华人民共和国合同法》第52条规定，“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”本案中，《合同书》第2条约定的安丘市政府直接向讯驰公司出让开发用地使用权，违反了《中华人民共和国招投标法》有关排除第三人参与竞标的规定，属于违反法律的强制性规定，应确认该条款无效。因涉案协议所确定的讯驰公司的义务已经实际履行完毕，若因该条款无效进而确认合同无效，已不具有实际意义和可操作性，故考虑到保护合同稳定性、维护相对方公平性，并结合实际履行情况，本案不易对该无效条款作进一步评价。也就是说，该无效条款对合同其他条款和合同的整体效力并未造成根本影响。

三、关于不履行税款减免、返还约定的相关问题

行政协议体现了协议双方之间的权利义务关系，行政机关既然选择以订立行政协议的方式替代单方行政行为，则应于订立协议后，切实避免再以单方行政行为径令协议相对方无条件接受权利义务变动，只要协议约定的内容不违反法律、行政法规的强制性规定，不存在导致协议无效之情形，双方均应严格依约履行各自的义务，对税款减免、返还之约定亦然。根据《中华人民共和国合同法》第8条、第60条第1款之规定，依法成立的合同，对当事人具有法律约束力，受法律保护，当事人应当按照约定行使权利、履行义务。本案中，合同约定长安路建设以讯驰公司自筹资金进行建设，安丘市政府以减免、返还各项税费、由讯驰公司进行房地产开发等优惠政策作为给付条件。双方之间的结算方式由货币支付的方式变更为提供各项优惠进行结算，改变了传统意义上的以货币或者实物的结算方式，这不仅未违反法律、法规的禁止性规定，而且有利于实现资源的合理配置，维护正当的交易方式。

如前所述，在协议订立、履行过程中，有约定的应当从其约定，但约定应当以法定为底线，这是判断协议效力及履约行为的一般准则。关于税收优惠条款的效力认定，结合讯驰公司的诉求，涉及该问题的主要为《合同书》第4条第2、3项。《合同书》第4条第2项明确约定，安丘市政府免收土地契税、土地增值税、土地使用税。该免收约定并非是对税款先交后返的约定，而是税款的直接减免，这看似与《中华人民共和国税收征收管理法》第3条第2款关于减税、免税的限制性规定相悖，实际与该法对税收开征及减免可由国务院制定行政法规予以规范的要求一致，符合国务院《通知》的调整范畴，故该约定并未突破法定界限，应当确认有效。然而，讯驰公司是在已经缴纳土地增值税和土地使用税的情况下再要求返还，这不符合涉案合同的免收约定，不符合依法纳税后的税款减免程序，亦不符合国务院《通知》的规范要求。《合同书》第4条第3项明确约定，安丘市政府将营业税、所得税地方留成部分返还讯驰公司。该返还约定是关于税款先交后返的约定，讯驰公司在缴纳营业税、所得税等相应税款后，依约要求返还，并未违反法律、法规的禁止性规定，应当确认有效。

关于税款返还的履行方式，双方约定按税款地方留成部分返还，具体如何操作不能摆脱相关规定的约束。其一，案涉营业税地方留成比例。根据山东省财政厅、山东省国家税务局、山东省地方税务局、中国人民银行济南分行（鲁财预〔2013〕51）《关于贯彻鲁政发〔2013〕11号文件有关预算管理问题的通知》第1条第2项第3目的规定，案涉营业税属于市和省直管县收入，安丘市政府在对地方性财政收入拥有所有权和支配权，且协议对返还比例未作具体约定的情况下，应当全部返还。其二，案涉所得税地方留成比例。山东省人民政府对一般企业所得税进行了明确规定，即市分享比例为32%，故安丘市政府对该部分的返还不能超过规定限额，应按地方留成的32%返还讯驰公司为宜。总的来说，双方应遵循诚实信用、依约依法履责的合同原则。如果行政机关出尔反尔，不仅显失公平，亦违背双方当初以协议方式塑造起来的合意基础。

在行政协议争议日益复杂的情形下，往往还会经常出现变更、解除协议的情形。美国学者理查德·波斯纳在《超越法律》一书中提到：“没有单独哪一条近路能永久地捕获法律的复杂性”。对行政协议的规制何尝不是如此，但有一点是明确的，那就是行政协议作为一种新型且重要的行政管理和公共服务方式，将传统上认为水火不容的行政和合同两种行为奇迹般的结合在一起。因此，解决行政协议争议的裁判方法应当紧紧围绕行政协议的行政性和合同性展开。