审计报告模式变革的特征和影响

(浙江经贸职业技术学院，浙江 杭州 310018)

审计报告模式变革的特征和影响

吴燕

(浙江经贸职业技术学院，浙江 杭州 310018)

2016年12月和2017年2月，财政部和中国注册会计师协会先后批准发布了新审计报告准则和应用指南，在中国实施了长达几十年的审计报告标准化模式迎来了新的变革。文章分析了我国审计报告模式变革的具体原因，并对审计报告变革的特征做了归纳总结，在此基础上对审计报告变革带来的影响进行了剖析，以期为新审计报告准则的具体实施提供借鉴。

审计报告；审计准则；特征；影响

2016-2017年，对于中国注册会计师而言，最重磅的信息莫过于新审计报告准则的颁布。2016年12月，财政部批准发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项新审计报告准则，并要求分批分步实施执行。对于按照中国注册会计师审计准则出具审计报告的A+H股公司和H股公司，自2017年1月1日起执行新审计报告准则；其他在沪深交易所交易的上市公司自2018年1月1日起执行新审计报告准则。新审计报告准则对审计报告披露模式做出了全新的规定，也带来了审计界的一场新变革。

一、审计报告模式变革的动因分析

(一)审计报告使用者要求审计报告提供更多与决策相关的信息

一直以来，我国的审计报告采用的是标准化版本，格式统一、要素一致、内容简洁。尤其是标准无保留意见的审计报告，不同的公司除了公司名称不同外，其他内容均相同。这样的审计报告虽然很简洁，但报告使用者除了可以根据审计报告知道审计意见类型外，很难获取更多与决策相关的信息。想要获取更多有用的信息，报告使用者需要从后附的财务报表附注中去筛选分析。审计报告使用者如果缺乏专业财经知识，那么少则几十页，多则上百页的财务报表附注对其而言无疑是天书，更不用说去筛选提炼信息了。因此，审计报告使用者要求审计报告改变以往一页纸的标准化模式、提高信息含量的呼声日趋强烈，报告使用者希望能从审计报告中直接获取更多与其决策相关的信息。

(二)与国际审计准则趋同的需要

2008年金融危机后，国际上对改革审计报告模式、期望审计报告更具决策相关性和有用性的呼声日趋强烈。英国财务报告理事会(FRC)、欧洲联盟委员会(EC)、美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)、国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)和国际证券组织委员会(IOSCO)都对如何改革审计报告模式展开了研究。2013年6月，英国修订了审计报告准则体系；2013年8月，美国公布新审计报告准则提案；2015年1月，国际审计与鉴证准则理事会颁布新的审计报告系列准则。无论是英国、美国还是国际审计准则，其修订审计报告的方向都是趋同的，就是把审计报告从标准化模式演变为标准化和个性化相结合的模式，通过增加“关键审计事项”、“注册会计师识别的最关键的重要错报风险”等内容，为报告使用者提供更多信息，提高透明度。在此背景下，我国财政部、注册会计师协会于2015年开始修订审计报告准则，2016年12月正式颁布新审计报告准则，2017年2月印发新审计报告准则应用指南。审计报告模式的变革正在大步推进。

二、审计报告模式变革的特征

(一)审计报告模式从标准化模式转变为标准化和个性化相结合模式

从1988年财政部颁布《注册会计师查帐验证报告规则(试行)》到1995年中国注册会计师协会第一次拟定《独立审计具体准则第7号——审计报告》，再到2006年《中国注册会计师审计准则1501号——审计报告》、2010年《中国注册会计师审计准则1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》，以往的历次审计报告准则修订虽然使审计报告模式经历了“两段式结构”——“三段式结构”——“四段式结构”的变化，但仍处于标准化模式阶段，也就是审计报告准则规定了不同意见类型的审计报告模版，注册会计师只要根据标准模版填写就可以了。

2016年12月，财政部颁布新审计报告准则，对审计报告披露内容和格式做了重大调整，突破了以往标准化模式的框架，新增了极具个性化特色的“关键审计事项”。关键审计事项是指注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。根据《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》规定，关键审计事项主要包括三方面的内容：一是评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；二是与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断；三是本期重大交易或事项对审计的影响。注册会计师根据职业判断，从以上三方面事项中确定对本期财务报表审计最为重要的事项作为“关键审计事项”。审计报告不仅需要披露关键审计事项的具体内容，还需要披露在审计中针对关键审计事项采取了哪些应对程序。由于每家公司的关键审计事项各不相同，因此新审计报告准则实施后，以往千篇一律的审计报告将不复存在，各具特色的详式审计报告应运而生。此外，关键审计事项的披露，将更有助于审计报告使用者识别被审计单位当期的重大事项，提高审计报告的信息量，增强审计报告的使用价值。当然，新版审计报告在“审计意见”、“形成审计意见的基础”、“管理层和治理层对财务报表的责任”和“注册会计师对财务报表审计的责任”等要素的描述上仍采用了标准化的格式和统一的措辞。因此，审计报告的改革采用了标准化和个性化相结合的模式，既保留了原标准化报告易于理解、便于可比的特点，也增加了报告的信息含量。

(二)审计报告模式从注册会计师导向转变为报告使用者导向

以往的审计报告无论是披露的内容还是披露的顺序，都是从注册会计师角度来设定的。比如审计报告在“引言段”描述审计范围之后，正文的第一部分披露“管理层对财务报表的责任”，第二部分披露“注册会计师的责任”，第三部分才是“审计意见段”。这样的顺序排列，主要是注册会计师以规避审计风险为出发点，把明确被审计单位和注册会计师各自的责任放在了报告的前面，期望通过明确彼此的责任来降低审计报告使用者对审计功能的理解偏差。报告使用者最关心的“审计意见段”则安排在了最后。新审计报告准则，从报告使用者角度出发，重新调整了报告的结构和顺序。

新审计报告把原报告中的“引言段”和“审计意见段”合并为“审计意见”，并将“审计意见”放在报告的第一段，这样报告使用者在第一时间就能知道报告的意见类型，而不需要象以往那样，翻到报告的最后一段才知道意见类型。

新审计报告把原报告的“注册会计师的责任”分解到了“形成审计意见的基础”和“注册会计师对财务报表审计的责任”两个板块，并且在“注册会计师对财务报表审计的责任”中对“合理保证”、“重大错报”等专业术语做了具体解释，有利于普通报告使用者理解注册会计师工作，理性认识注册会计师的责任是“合理保证”，而不是“绝对保证”。

新审计报告增加了报告使用者关心的“关键审计事项”和“其他信息”两个板块，并在“管理层和治理层对财务报表的责任”和“注册会计师对财务报表审计的责任”中增加了被审计单位和注册会计师对企业持续经营的责任。

新审计报告根据报告使用者对报告信息的关注程度调整了顺序，把报告使用者关心的“审计意见”、“形成审计意见的基础”、“关键审计事项”等内容放在报告的前半部分，把“管理层和治理层对财务报表的责任”、“注册会计师对财务报表审计的责任”等一般性描述放在报告的后半部分。

审计报告模式的变革，从站在公众利益的角度出发，以报告使用者为导向，在报告中突出使用者关注的核心内容，有助于提高报告的沟通价值。

三、审计报告模式变革的影响

(一)会计师事务所需要提升审计人员执业能力

此次审计报告系列准则的修订属于实质性修订，既调整了报告中各要素的披露顺序，又新增了“关键审计事项”和“其他事项”等内容。这些内容的增加，不仅要求会计师事务所从业人员从理论上理解新审计报告准则变化的内容和实质，更要从实际操作层面掌握如何实施充分、适当的审计程序，获取审计证据，为新增的报告信息提供必要的证据支撑。

2017年2月，A+H股上市公司晨鸣纸业披露了2016年度审计报告，这也是中国证券市场首份采用新审计报告准则编制的审计报告。瑞华会计师事务所在为晨鸣纸业出具的审计报告中，披露了以公允价值计价的消耗性生物资产、与可抵扣亏损相关的递延所得税资产和固定资产减值这三个关键审计事项，并披露了在确认这三个关键审计事项中实施的审计应对程序。从披露的审计应对程序中，我们看到瑞华会计师事务所为了确认晨鸣纸业的消耗性生物资产的价值，与估值专家进行了讨论；在确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产时，取得了税务专家的协助；在评估固定资产减值准备合理性时，取得了资产评估专家的支持，并与公司聘请的估值专家进行了讨论。由此可见，“关键审计事项”在审计报告中的披露，既对注册会计师自身执业能力提出了更高的要求，也需要更多不同行业的专家提供支持。而且，审计报告的某些部分不再使用标准化模版，注册会计师需要花费更多的时间来考虑审计报告的措辞，这在一定程序上增加了审计成本。因此，审计报告模式的变革，迫切要求注册会计师提升自身的专业胜任能力，也要求会计师事务所积极吸纳行业专家为审计工作提供专业支持。

(二)审计报告使用者有助于获取更多决策相关信息

新审计报告以报告使用者为导向，调整了报告内容和披露顺序。报告使用者能够从审计报告中获取审计意见类型、公司本年度关键事项、持续经营能力等与决策相关的信息，减少了以往需要从浩瀚的审计报告附注中自行筛选信息的工作量。与此同时，审计报告从传统的一页纸增加至六、七页纸，报告信息量的增加和透明度的提高在一定程度上增加了报告使用者对审计报告的期望值。但新审计报告增加的信息量大多涉及复杂的专业问题，降低了审计报告的可理解性。从晨鸣纸业、中国联通、中海油服等已根据新准则要求披露的上市公司审计报告看，审计报告中的“关键审计事项”均在2-3个左右，而且都有很强的专业性。比如晨鸣纸业的消耗性生物资产、递延所得税资产，中国联通的铁塔资产租赁的会计处理、中海油服的商誉减值等。由于大部分报告使用者缺乏行业和财务、审计领域的专业知识，面对专业性强的关键审计事项可能会感到无所适从，增加了决策的困难，甚至会产生更大的审计期望差距。

综上，新审计报告准则的颁布，带来了审计界一场全新的变革，在增加审计报告信息含量、提高审计报告沟通价值的同时，也给审计人员和报告使用者带来了新的挑战。无论是审计人员还是报告使用者，都需要增强自身的专业素养，才能使审计报告新模式真正发挥其价值。

[1] 陈波.审计报告改革的英国经验及启示[J].中国注册会计师，2016(5)：118-123.

[2] 张丹凤.新审计准则对审计报告信息含量提升的探析[J].商业会计，2017(6)：52-54.