国企资本审计监督体系制度设计与实施探讨——基于《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》视角

□叶陈云（副教授/博士）叶陈毅（教授/博士后）

（1哈尔滨商业大学 黑龙江哈尔滨150028 2河北地质大学 河北石家庄050031）

2017年3月31日，中办与国办联合印发的《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》（以下简称《若干意见》）行业性规范文件，是对现有国有企业及国有资本经营方面审计监督制度的重构与设计，该意见的发布是一项能够实质性地用于强化中央及地方政府治理机制审计监督的顶层设计与制度安排，对于推进政府审计部门深入落实针对国有资本审计全覆盖战略，以及不断提升我国国有企业内部控制及风险管理能力具有可预期的重大现实价值与深远影响。

一、国有企业资本经营的审计监管制度设计的变迁与发展

作为我国公有制经济实践的主体形式，国有企业以及资本的经营控制与管理效率等问题一直是我党和各级政府高度关注的重要课题。自20世纪80年代初期我国各级国家审计机关恢复成立以来，国有企业及其资本经营就是政府审计监督与管理的主要工作之一。概括而言，国家审计署及地方审计机构审计监督的中心工作伴随着我国社会经济发展的进步而发生了明显的变化，主要是以深化国有企业改革服务为中心导向，充分发挥国有资产的公有制主体地位，根本导向是提高国有主体经营效率与保障国有资产安全，推进绿色经济的持续发展。国有企业审计监督制度先后经历了强调遵纪守法的合规审计、评价资产负债状况的损益审计、评估管理者履行经济情况的责任审计、衡量国有资产是否保值增值的安全审计等不同阶段。国有企业资本经营审计监督的变迁与发展过程见下页表。

二、加强国有企业资本经营审计监管的现实背景和价值

（一）加强国有企业资本运营审计监管的现实背景

过去十多年来，全球陆续爆发一系列破坏力超强、波及面极广的金融危机，希腊、葡萄牙等欧洲国家也深陷财政危机，在世界经济举步维艰的大背景下，我国未雨绸缪，主动调整经济发展结构，经济发展由高速发展进入趋缓和平稳发展新常态。国内外经济发展形势的变化，使得我国国有企业事业单位开始面临更为复杂的市场竞争环境，为破解发展难题，中央政府提出了通过推进供给侧改革驱动新的经济增长点的转型发展战略，国有企业及国有资本的经营管理开始进入新的历史阶段，对国家企业监督管理的目标与实质内容均发生了重大的变化，审计监督重点正经历从重视国有资产的经营数量变化到强调评价国有资本的运营质量提升、从重视评价国有企业实现经营利润的规模大小到强调评价国有企业经营现金净流量高低、从注重评价发展规模与速度状况到强调效率与质量改善与否、从注重评价单纯经济效益的高低到强调是否能获得社会经济综合效益、从评价国有企业领导人实现盈利规模的经济责任大小到强调评估国有企业的资本风险管控能力强弱的现代管理责任等诸多目标的转型升级之中。

尤其是党的“十八大”以来，为了坚决贯彻落实新常态经济转型大背景下党中央、国务院提出的新战略目标与新发展要求，出台了《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》，其意图主要是为了借助审计监督来实现下列重要目标：（1）监督国企对国家重大规划与政策落实情况，提高政府治理的质量；（2）解析国企资本管理潜在风险，保障国有资产经济安全；（3）客观判断国有企业总体财务收支合规性、可靠性和经济性，促进企业经营管控制度的优化；（4）及时发现并纠正国企内控缺陷，揭露与纠正高管层重大违法和违规问题，防范与遏制国企管理层腐败行为；（5）制衡国资运营者的权力，防止高管管理权滥用与资产浪费。

（二）《若干意见》出台的现实价值

1.有利于从制度环境层面促进、规制与净化国有经济秩序与商业环境，进一步巩固与强化社会主义公有制经济基础。作为国有资本委托经营的代表，国有企业经济主体的稳健发展是增加国有经济成分与执政力量的主要途径，而保障国有资本有效运营的关键制度安排就必须依赖国家审计的监督与约束。

2.有助于逐步完善国有经济的审计监督制度体系，有效发挥国有企业主体在国家经济系统中的核心作用和关键影响力。针对国有经济主体的资本经营活动，《若干意见》不仅是充分贯彻《审计法》与《审计准则》等国家法律规范立法精神的重要举措，同时又为完善与扩充国有企业审计监督规范体系注入了新鲜血液，将会显著有利于国有资源的优化配置。

3.有益于国家决策部门政府审计监督工作提出更加明晰的方向与明确的要求。多年来，党中央和国务院一直高度重视加强针对数量众多的国有企业及其国有资本经营管理审计工作的指导，一系列政府审计监督规章制度的发布为我国国有资本的专职审计机构——政府审计提出了新的工作方向和新的行为要求。党和国家有关重大决策文件均提出了明确审计方向与具体监督工作要求，规划了我国未来政府审计监督的主要特点：国有企业及国有资本经营过程审计监督对象的全覆盖、审计监督视角的全方位、审计监督责任的全程化和审计监督层次的立体化。

三、《若干意见》的基本框架与显著特征

（一）《若干意见》的基本框架

《若干意见》基本内容可概括为：“一思路、一原则、四范围和两要求”等四层架构。

“一思路”是指深化国有企业与国有资本监督必须奉行一个中心思想或一个总体审计思路，即政府审计工作必须坚持宏观政策与微观制度相互融合的理念，放大国有资本集聚效应与增值功能，真正实现提高国有企业经营管理质量与效益，做大做优做强的长远战略目标。其中宏观政策的执行是指全面落实国家顶层制度设计与习近平总书记治国理政新理念、新思想和新战略；而微观上应当通过审计监督制度的完善积极驱动审计监督制度的变革与创新，务必实现国有企业经营审计舞弊等问题监督到位、整改到位、问责到位，实现国有企业深化改革。

“一原则”是指政府审计监督工作必须遵循依法审计、客观求实、推动发展、统筹安排的四大原则，严格履行审计监督职责，审慎区分针对审计对象的过错、欺诈、失误和失职的责任差异，识别国有企业资本运行中的重大财务错误与重大制度缺陷，揭示经营矛盾和内外潜在风险，不断激发国有资本与国有资源的控制力、影响力和防御风险的能力，严防国有资产流失。

“四范围”则是指出政府监督工作应围绕国有企业、资本、境外投资及其高管层履行经济责任情况等四方面作为国有资本专项审计监督的对象与范围，而且审计监督工作还必须做到国有企业及国有资本范围全覆盖，不留盲区与死角，坚决落实审计责任追究与约束激励制度。

“两要求”：一是政府审计监督必须满足国有资产监管机构依法监管职责与有序指导内部审计要求。二是必须满足地方党委和政府对强化国有企业审计监督执法的组织领导与后勤支持保障方面的具体工作要求。

（二）《若干意见》的主要特征

1.监督对象具体化。《若干意见》明确了审计监督的直接标准与规范，细化了国有企业的审计监督目的与对象。比如指明国企审计监督的主体包括：政府审计部门及社会审计部门。而国企审计监督的客体则包括：国家拥有100%产权的经济主体；国有资本占50%以上的经济主体；或者国有资本比例低于50%，但拥有实际控制权的经济主体；国有企业干部履行经济责任情况；国有资产监管机构等五类对象。

2.监督工作集中化。基于深化国有企业及其资本审计监督的目的，《若干意见》突出了审计监督的核心程序，界定了未来国企业审计监督的中心工作，将审计工作重心集焦在国企管理、资本经营、境外投资、国企高管责任履行等四个方面，通过严定范围、严格程序、严肃审计和严惩舞弊，从维护国家产权出资者利益的目的，重点做好评价国企资本运营行为合规化与程序化；评估国家宏观政策的执行效果；评议“三重一大”决策制度有效性；评述国有资本运营与国有资源配置状况；评定国企法人治理及内控情况等。

3.监督约束全面化。《若干意见》强调未来国有企业及国有资本的审计监督应当推行全面化、动态化与常态化审计监督工作，形成审计监督全覆盖的制度模式。该模式包括：（1）基于优化公司治理结构目的，通过对国企内部审计工作的业务指导和监督，推动内部审计体制、制度和机制逐步完善，加强对内部审计质量的检查。（2）建立健全常态化审计监督机制。每个国企高管履行经济责任情况任期内至少审计1次，且每间隔5年至少审计1次；还需开展建设项目跟踪审计和专项审计。（3）借助现代“互联网+”信息技术和大数据平台，建立健全大数据审计工作机制，促进国有企业动态化审计方式与程序的创新与变革。（4）提倡建立审计机关与政府部门及企业单位的协调配合机制。如相互间经常性信息通报与交流、问题线索移送与案件协查、查处结果反馈等工作机制，发挥非正式监督的合力。（5）建立或健全审计监督缺陷或不足的及时整改及责任履行不当的追究制度。强调国有资产监管部门应对审计中发现的重大问题应严格遵循依法处理的制度，国有企业负责人作为第一责任主体应承担履行审计问题整改的责任。（6）健全审计监督结果的及时报告制度。即负责国有企业审计的部门需要依法将审计结果迅速及时地向社会公告。如被审计企业应按规定将国有资产审计查出问题的整改情况与追责问责情况向社会公告，包括采取后续审计评价被审计单位审计报告中曾建议予以改进的意见与建议。

四、全面落实《若干意见》的办法与措施

（一）政府审计部门深化落实《若干意见》的工作要点

1.对国有企业、国有资本和国有企业领导人员履行经济责任情况要求实行审计全覆盖的规范，不留监督死角与监督空白。

2.全面创新审计监督体制与审计方式，推动审计问题整改到位、问责到位，效果到位。

3.充分发挥国企审计执业行为在国家全部监督体系中的关键性作用，促进国有企业中落实国家大政方针政策及重大社会经济决策部署的贯彻执行，促进国有企业深化改革，提高经营管理水平，为国有企业健康发展保驾护航。

（二）政府审计部门执行《若干意见》的主要办法与路径设想

1.严格遵守国家法律及治理制度是国有企业及国有资本审计监督主体的责任。国有企业审计监督机构及人员首先必须树立坚决维护国有资产的主体地位、有效促进国家治理优化的国家公务人员的神圣职责；其次是需要积极学习、领会与掌握现有一系列涉及国有企业及其资本监管的国家审计法规的核心内容，熟悉国家审计法规规范指南和细则，提升自身的专业胜任能力和职业道德水准，对所需要监督的全部国有企业和国有资本均要依法审计，一切审计监督工作均必须坚持有利于放大国有资本、资产保值增值的根本功能与方针，将国有企业及其资本审计监督作为审计机关的重要业务与主要职责。

2.积极提升风险防控能力是国有企业及其资本审计监督人员核心工作。在国有资本审计过程中树立强烈审计风险防范意识，坚持充分、持续、正确地识别与应对国有企业经营中可能面临的经济风险、法律风险、战略风险、操作风险、市场风险、运营风险、组织风险与国有财产损失等重要风险。比如审计执行人员必须运用询问、观察、检查、计算、分析结合大数据技术，通过现代化的审计监督程序与方式充分揭发、揭露、揭示与确认国有企业经营中领导决策层相关人员各种形式的损害国家和人民利益的不法行为；通过定性与定量的方法，认定国有资本运营是否存在严重失职、严重失误和严重失信等重大违纪违法、重大失职渎职行为、重大风险隐患和重大资源环境等可能导致国有资本流失的负面情况；通过建立并完善各层级审计机关的国有企业审计追责制度，依法、依规、依制和依则地纠正以权谋私、权钱交易、失职渎职、贪污受贿、内幕交易等国有资本运营违法问题。

3.总结与提炼既有国企审计案例成果的转化并以此作为国企及资本经营审计监督人员的经验，构建与完善具有中国特色的国有企业及其资本运营的审计监督机制与体系。一方面，国家决策部门应通过顶层制度设计方式为国有企业和国有资本的综合监管提供良好的法律制度与管理制度环境；另一方面，国有企业审计监督机关应尽早确立以推进国有企业稳健发展及其国有资本有序增长为工作导向与战略发展目标。此外，各地方国家审计机构应致力于通过个体国有企业审计监管案例探析与发现国有企业资本管理运营中的普遍性、倾向性、典型性弊端与矛盾，剖析与弥补体制性障碍和制度性缺陷，深入挖掘、发现并纠正国有企业与国有资本发展运营中的典型缺陷、突出矛盾和潜在战略风险及其经营风险隐患，审慎且精准地区分和确定拥有国有资产控制权与管理权的责任人失职行为的责任与动机，如对那些已造成资本经营失败的国有企业高管层经济及其他责任的认定时就需要政府审计专业人员谨慎判断其行为是无意过失还是明知故犯；是正常的工作失误、偶然的工作失职还是故意性渎职；是改革探索实践还是营私舞弊或以权谋私等，以便为国有资本出资者的最终责任界定与落实约束激励制度做出客观性的判断和公正性的处理，同时有助于通过强化国家审计治理来有效管控国有企业并及时发现、分析与解决国有资本运营中存在的问题及隐患，通过规范审计约束与监督制衡方式最终实现高效率地驱动国有企业改革的制度创新与稳健性发展等可持续发展目标。