特许权使用费估价调整问题探究

◆朱昱成 ◆刘 京 ◆李九领

特许权使用费估价调整问题探究

◆朱昱成 ◆刘 京 ◆李九领

专家学者对于国际税收视角、海关视角下特许权使用费的研究从理论到实践都有比较完整的思路，但是对于两者之间的比较研究较少。文章从国际税收视角和海关视角下特许权使用费定义、定价的方法入手，分析两者存在的差异、冲突以及产生这种差异的原因，并结合两者的发展趋势提出海关特许权使用费估价调整的相关建议。

特许权使用费；海关估价；转让定价调整

一、问题的提出

近年来，随着特许权使用费在国际贸易中出现频率的不断提升，不少专家学者对此进行了不同程度的研究。就国际税收角度的特许权使用费调整而言，神爱前（2008）从分析知识经济对国际税收理论的影响入手,总结了知识经济对传统国际税收理论的挑战,认为传统转让定价方法在特许权使用费领域中并非全部适用，并且缺少对无形资产调整规定的具体调整方法。裴依菲（2013）、魏姝明（2014）就特许权使用费定性和税权划分展开研究，认为跨国特许权使用费征收过程中应限制税务机关对税收协定的解释权，签订的税收协定应遵循公平和诚信原则。蔡文宇（2014）在对特许权使用费国际税收风险进行分析时提出，特许权使用费的定价存在技术评估复杂、征税依据模糊、来源地判定受限等问题①蔡文宇：《浅析特许权使用费国际税收风险》，《现代商业》,2014年第8期，第262—263页。。张泽平、叶莉娜（2016）从国际税基划分视野对无形资产转让定价规则进行研究，认为无形资产转让定价规则的确立过程中，应坚持以经济关联和价值创造原则为指导，强调市场溢价、成本节约等因素对无形资产的贡献。②张泽平,叶莉娜：《国际税基划分视野下的无形资产转让定价规则》，《现代法学》,2016年第2期，第137—148页。就海关视角下对特许权使用费的估价问题，方治（2013）通过分析海关对特许权使用费课税的历史背景和过程缘由，结合世界主要国家海关的相关做法，认为目前海关征管中面临课税主体引发的征税挑战、规则缺失引发的征管失位、执法统一偏差破坏税收公平。③方 治：《特许权使用费海关税收征管机制研究》，上海：复旦大学硕士学位论文,2013年。林弘、严晓莉（2015）从估价技术、估价法规、估价制度、外部环境等四条路径对进口货物特许权使用费的估价进行了分析。④林 弘,严晓莉：《进口货物特许权使用费海关估价之完善路径分析》，《海关与经贸研究》,2014年第5期，第117—124页。马巍巍（2016）结合WCO估价技术委员会评论意见以及日本、欧盟海关相关规定，提出判断向第三方支付特许权使用费是否构成销售条件判断不应局限于书面协议以及关注权利所有人对卖方实施的控制的观点。⑤马巍巍：《试析向第三方支付特许权使用费的销售条件构成》，《海关与经贸研究》，2016年第6期，第100—107页。王浩,许练（2017）将实质课税原则引入海关特许权使用费估价中，认为在运用过程中可重点审核贸易流程是否受到明显的控制、企业与外方签订的技术转让协议。①王 浩,许 练：《论实质课税原则在进口货物特许权使用费海关估价中的运用》，《海关与经贸研究》，2017年第2期，第65—77页。

专家学者对于国际税收视角、海关视角下特许权使用费的研究从理论到实践都有比较完整的思路，但是对于两者之间的比较研究较少。本文将从国际税收视角下和海关视角下特许权使用费定义、定价的方法入手，分析两者存在的差异、冲突以及产生这种差异的原因，并结合两者的发展趋势提出海关特许权使用费估价调整的相关建议。

二、特许权使用费的定价方法

（一）特许权使用费的定义

特许权使用费在不同法律条文和协议中均有定义，其包含的内容大相径庭。在最新2014年版的《OECD协定范本》中，对特许权使用费定义如下：“使用或有权使用任何文学、艺术或科学作品，包括电影影片的版权、任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或者程序所支付的作为报酬的各种款项；或者有关工业、商业或科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项”。②OECD:“Model Tax Convention on Income and on Capital 2014”, October 30, 2015, Article 12。在2011年版的《UN协定范本》中，对特许权使用费定义如下：“由于使用，或者有权使用任何文学、艺术或科学著作，包括电影影片、电视广播或无线电使用的磁带、胶带的版权，任何专利、商标和设计或计划、模型、秘密配方或者程序作为报酬的各种款项；或者由于使用，或有权使用工业、商业或科学设备，或有关工业、商业或科学经验的情报作为报酬的各种款项。”③United Nations:“United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries”, 2011, 207-225。我国税法中对特许权使用费的界定在不同法律中沿用了不同定义。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定：特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条规定：特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。而在《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）中，运用于税收协定的特许权使用费的定义更趋近于《UN协定范本》中的定义，在我国最新签署的与柬埔寨的避免双重征税协定中，对特许权使用费的定义为，“使用或有权使用文学、艺术或科学著作（包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带）的版权，任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序，或者为有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。”

表1 特许权使用费范围划分

在海关标准框架下，《WTO估计协定》第八条解释性说明中规定，“特许权费和许可费可特别包括对专利、商标和版权所支付的费用。”在我国的《审价办法》中，特许权使用费是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。综合比较国际税收、国内税法以及海关的定义（详见表1），可以发现我国税收协定中关于特许权使用费的定义主要沿用《UN协定范本》，其主要原因在于OECD制定的税收协定范本主要以OECD成员利益为基础制定，其中部分条款对于发展中国家具有一定歧视性，而联合国协定范本更适合我国当前国情，符合我国的利益。对比海关对特许权使用费的定义，可以发现我国海关对特许权使用费的定义与《WTO估价协定》基本保持一致。

（二）特许权使用费的定价调整

1.国际税收视角下特许权使用费的定价调整

国内税务机关对特许权使用费征税时，往往会伴随着无形资产的交易行为，当关联企业之间的此类交易不满足独立交易原则，就需要对特许权使用费进行转让定价的调整。

在传统的转让定价调整方法中，能够完全适用于特许权使用费调整的方法并不多。运用最为广泛的可比非受控价格法在使用过程中，需要寻找可比非受控的类似交易行为，而对于特许权使用费而言，其交易相关的无形资产往往具有不可比性或者信息来源闭塞等问题，除非拥有较为完备的无形资产数据库，否则将难以使用该种方法进行调整；同样，再销售价格法主要运用于有形资产转让过程中的价格调整，对于特许权使用费而言，关联方之间对该项无形资产使用权的交易行为并不会涉及第三方，因此难以取得向非关联方销售的价格；成本加成法在特许权使用费定价运用过程中则存在无形资产成本难以确定、无形资产的价值与投入成本之间的相关性较低等问题；其他交易方法如交易净利润法因与可比非受控价格法类似原因难以运用到特许权使用费的调整中；利润分割法相较前面几种调整方法而言，更为适合特许权使用费的调整，该方法主要根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应当分配的利润额，在对于无形资产的受让和出让方均对利润创造具有独特贡献的关联方交易中，这种方法较为合适地对利润进行了分割。此外，《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）中又新增了3种常用于资产评估的调整方法，包括成本法、市场法和收益法，这3种方法的指引与OECD指南基本保持一致，但在无形资产使用权转让的调整中仍有局限性。

国家税务总局公告2017年第6号中进一步明确了关联方特许权使用费的交易的审核方法，在审核过程中应特别关注被许可无形资产自许可安排以来是否存在贬值，同行业非关联交易中的交易双方是否通常会在合同中约定价格调整条款，关联方执行的功能、使用的资产和承担的风险是否产生变化，以及被许可人是否执行了DEMPEP（后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广）功能但未得到合理补偿。

2.海关视角下特许权使用费的估价方法

海关对特许权使用费征税，本质上仍是对货物征税，即对纳税人在境外已经实现并凝固在货物价值中的服务和特许权使用费征税。我国海关对于特许权使用费的确认与调整主要依据《审价办法》第十一条的规定，即买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费，但是符合下列情形之一的除外：1．特许权使用费与该货物无关；2．特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。通过判断买方支付的特许权使用费是否与进口货物“有关”以及是否“构成向国内销售的条件”，海关对其是否应计入完税价格进行调整。应该说，“两个必要条件”的判定是决定特许权使用费海关估价问题的“分水岭”，它将直接决定一笔特许权使用费是否应该计入完税价格。

在考虑与货物相关的特许权使用费的调整时，海关主要考虑特许权使用费的合理分摊，这种方法主要运用于买方支付的特许权使用费仅涉及部分进口货物，以及买方支付的特许权使用费只有部分符合完税价格调整的情况。目前《审价办法》没有对特许权分摊问题做出具体规定，也没有成文的分摊指导方法，更多的是依靠实际估价经验，依托企业详尽的会计资料、客观量化的会计数据进行分摊。

表2 不同视角下的特许权使用费的定价调整

三、特许权使用费的差异分析

（一）调整原则

公平交易原则(The Arm’s Length Principle)是转让定价调整的核心原则，也是特许权使用费调整过程中所需遵循的基本原则。其要求跨国关联企业之间发生的特许权使用费应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，关联关系不能影响利润在两者之间的合理分配。

客观、公平、统一原则是我国结合《WTO估价协定》《布鲁塞尔估价公约》以及海关实践所总结出来的估价三原则，是《审价办法》第一章第二条列明的作为海关审查确定进口货物完税价格应当遵循的原则。客观原则意味着海关估价所依据的数据要真实有效，应尽可能依据商业文件为基础；公平原则意味着相同或类似的交易应遵循同样的估价程序、海关估计不应受非客观因素干扰而做出不公允的调整；统一原则意味着不同海关适用的估价方法应相统一、不同交易适用的估价准则应相统一。

转让定价调整原则和海关估价三原则相比较，既存在相类似的地方，又存在明显的差异。在两大调整原则中，共同强调的是“公平”，海关的目的是为了确认成交价格是否受到买卖双方关系影响，而税务机关的目的是为了寻求一个独立的交易价格。两者都是为了确保该成交价格是基于在相似的销售条件下，按相互独立的买卖双方交易标准而进行的定价。①World Customs Organization:“WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing”,24 June 2015, 156。但存在明显差异的地方在于海关作为估价的主体单位，在估价过程中需要受到约束和监督，而转让定价的调整不仅适用国内税务机关进行的特别纳税调整，也适用于跨国企业定价的安排。

（二）适用法律

从法律适用角度看，我国对特许权使用费进行调整征税主要通过两个途径。国内税务机关主要依据《中华人民共和国企业所得税法》，其他相关法律包括《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》等。为了进一步转化BEPS行动计划的成果，我国近几年先后出台了多项公告，对特别纳税调整相关事宜进行了进一步规范，目前对特许权使用费调整的最新适用公告为2017年3月17日发布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》。

我国海关对特许权使用费的调整法律依据主要来源于《海关法》第五十五条，其具体适用的法规为《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》。在海关实际工作中，也曾针对跨国企业转让定价估价发布过相关指导意见，即《海关对跨国公司转移定价估价指导意见》（税管函〔2008〕335号），但此文件属于海关内部流转文件，仅作业务操作参考所用，并不具有法律效力。

从适用法律来看，国内税务机关对特许权使用费的调整所涉及的法律范围远大于海关的估价，而产生这种现象的主要原因在于：BEPS行动计划推动国内特别纳税调整方法的改革；海关估价对特许权使用费的估价集中在与货物相关的交易。针对调整方法，国内税法体系拥有一套较为完整的体系，而海关《审价办法》则更多侧重是否应计入进口货物完税价格，针对特许权使用费估价偏高或偏低的具体调整方法没有相应法律条文作为支撑。

（三）涉及税种

国内税务机关对特许权使用费的税款征收，主要采用《UN协定范本》相关规定，即特许权使用费的收款人所在国可以对这笔所得课税，而支付该笔费用的公司所在国也可以对其课税。①朱 青：《国际税收》，北京：中国人民大学出版社,2015年版，第265页。在营改增前，国内企业向国外非居民企业支付特许权使用费时需要代扣代缴营业税、企业所得税以及附加税费。营改增后，代扣代缴的营业税变为增值税，因此在此类交易中，涉及的相关税种为增值税、企业所得税、附加税费。

海关对特许权使用费的估价调整主要基于进口货物完税价格的调整，因此其主要涉及的税种与进口货物相关，即关税、增值税，部分应税消费品还涉及消费税。

从涉及税种我们可以看出，国内对特许权使用的转让定价调整会直接影响企业利润，也就是说特许权使用费的定价一旦监管上存在问题，就会造成企业通过这种方式转移利润的风险；海关估价直接影响的是货物的完税价格，特许权使用费估价的调整主要会涉及分摊是否合理以及完税价格是否偏高或偏低。值得注意的是，国内企业向境外非居民企业支付的特许权使用费其实际负税人为无形资产使用权出让企业，而在海关相关交易中的负税人为货物进口方。

（四）税权划分

因为海关定义下的特许权使用费范围远小于国内税务部门，因此当特许权使用费的支付与货物无关时，该笔交易仅由税务部门做出调整即可。但是当交易同时满足税务部门和海关的要求时，是否会涉及重复征税问题？

特许权使用费支付与货物相关

为了便于理解海关和税务机关对特许权使用费税收管辖权的冲突，我们将购买货物与取得无形资产使用权视作两项单独交易。国内企业从境外企业B处取得无形资产使用权，支付特许权使用费b，需要向当地主管税务机关代扣代缴增值税0.0566b、预提税0.1（b-0.566b×12%）（假设预提税税率为10%）、附加税费0.566b×12%；而如果该项无形资产满足海关审价调整的条件，则需要由境内企业A多支付关税Xb（假定关税税率为X）、进口环节增值税b（1+X）0.17。从实际负税人角度来看，第一笔税款为境外企业B出让无形资产使用权所缴纳的，而第二笔税款为境内企业A购买货物相关的无形资产使用权所支付的。作为比较，如果去除关境，AB企业均为国内企业时，针对这笔业务仅需B企业缴纳相应增值税、所得税和附加税费而A企业无需缴纳税款。从税收角度来看，因为关境的存在，进口企业A购进的货物在出口国可能享受出口退税的优惠，因此为了保证国内外商品竞争的公平性以及增值税抵扣链的完整性，海关需要对该商品征收关税与增值税。这样带来的问题在于，该货物在出口国享受了退税优惠，但绝大多数无形资产所有权的转让在其出让国并不存在退税优惠，如果税务机关与海关同时对该项特许权使用费进行征税，其实质上构成了经济性双重征税（见上图）。

但是在实际征管过程中，税务机关和海关并不承认同时对一项特许权使用费进行征税是双重征税。税务机关认为对特许权使用费的税款征收是代扣代缴非居民企业在我国取得对应收入应缴纳的税款；海关认为该项特许权使用费是货物价值中不可分割的一部分，应计入进口货物完税价格进行征税。对于这样的冲突，我国暂时没有相关法律条文进行合理调节。

（五）调整方法

国内税务机关对特许权使用费是否应该进行纳税调整以及调整的方法在国家税务总局公告2017年第6号中有较为详细的指引；相比之下，《审价办法》中仅对特许权使用费是否应该计入进口货物完税价格有明确的规定，但对于应该适用何种方式对特许权使用费进行合理分摊以及如何进行适当调整没有较为详细的规定。根据《审价办法》第六条规定：“进口货物的成交价格不符合本章第二节规定的，或者成交价格不能确定的，海关经了解有关情况，并且与纳税义务人进行价格磋商后，依次以下列方法审查确定该货物的完税价格：……”。其他估价方法包括：相同货物成交价格估价方法、类似货物成交价格估价方法、倒扣价格估价方法和计算价格估价方法和合理方法。

相同货物成交价格估价方法是指海关以与进口货物同时或大约同时向中华人民共和国境内销售的相同及类似货物的成交价格为基础，审查确定完税价格的方法，这种方法无法适用于存在特许权使用费的货物估价，特许权使用费的支付往往存在关联公司之间且缺乏非可比受控价格，难以寻找到同时或大约同时进口的、同一生产国的同一生产商生产的、具有相同商业水平和大致数量的相同及类似货物成交价格作为合理比对的基础；倒扣价格法是海关以进口货物、相同或者类似进口货物在境内的销售条件为基础，扣除境内发生的有关费用后，审查确定进口货物完税价格的估价方法。但存在特许权的进口货物进口后往往难以保持其进口时的状态再销售，因此倒扣价格法的销售价格往往难以准确衡量；计算价格法主要是以发生在生产国生产成本为基础的估价方法，而特许权往往涉及公司核心技术机密，具有较强的专业性，海关难以获取有效信息对此进行价格计算，而且当与货物相关的特许权使用费与货款支付在两项不同的合同中签订时，海关从境外企业获取的生产成本往往会偏低；合理方法是在上述若干种估价方法都不适用的情况下海关依据客观量化数据采用的估价方法，但是因其规定模糊，不具有指导意义。从上述分析可知，无论是成交价格法还是其他估价法，都无法对特许权使用费进行合理调整，而实务中海关往往仅考虑是否应将特许权使用费计入完税价格而不去考虑估价过程中该笔费用是否公允。

表3 特许权使用费价格调整差异比对

四、完善我国海关特许权使用费估价的建议

（一）将公平交易原则适度引入海关估价原则

公平交易原则在本质上与《WTO估价协定》的基本原则具有相似之处，均强调应根据公平合理交易事实对价格做出合理调整。但是海关估价原则侧重点在于海关估价调整的过程缺少纳税人规避纳税义务方法途径的限制。根据交易的商业实质对价格做出有效调整有助于从根本上为海关特许权使用费估价的判断和调整提供借鉴。

（二）完善特许权使用费相关估价法律

涉及特许权使用费的估价主要存在以下两个问题：特许权使用费合理分摊问题和特许权使用费调整方法问题。针对以上两个问题，应在《WTO估价协定》中对特许权使用费的分摊方法进行细化，并在此基础上对我国《审价办法》进行修改和完善；同样，在对特许权使用费转让定价调整过程中，需要提供详细指引并明确可适用的调整方法。虽然《海关对跨国公司转移定价估价指导意见》（税管函〔2008〕335号）针对跨国公司转让定价提出过指导意见，但是该意见明确指出仅供各关内部参考，不得对外引用，不具备法律效力且该通知仅仅对审查方式进行了指引而未对价格调整方式作进一步明确。特许权使用费涉及的相关无形资产具有技术性强、保密性好、形式多样等特点，在估价过程中是无法通过某种固定的估价方式进行估价的。

（三）将转让定价调整方法引入海关估价

国内税务机关对特许权使用费的调整方法应同样适用于海关。将转让定价调整方法引入海关对特许权使用费的估价主要基于以下考虑：统一对特许权使用费的估价口径有利于协调税务机关和海关之间对同一交易事项的协调审查；转让定价调整方法更适合与无形资产相关的交易事项调整，弥补了海关估价方法主要以货物交易为主的缺陷；协调统一特许权使用费定价方法可以使企业无需为了海关而特地准备资料，有利于减轻企业的合规成本，消除不确定性；统一对特许权使用费的调整口径有利于避免因税收管辖权重叠而产生的重复征税问题。

（四）通过对外付汇途径避免重复征税

我国企业对外付汇主要通过贸易方式和非贸易方式两种途径。当特许权使用费计入货物完税价格通过贸易方式对外支付时，其价格的审查职责主要集中在海关部门；当特许权使用费支付通过非贸易途径时，则由国内税务机关进行相应的审查。在统一价格调整方法和海关、税务部门信息互通的前提下，通过不同的付汇方式能有效避免重复征税问题。

（五）加强部门合作

海关和税务部门之间可以开展多方位的合作以促进对特许权使用费支付相关信息的涉税审查：通过对企业的相关交易信息（包括海关进出口数据、报税表、有关转让定价/海关估价情况的资料、财务报表、关联方交易信息等①World Customs Organization：“Guidelines for Strengthening Cooperation and Exchange of Information between Customs and Tax Authorities at the National Level”, October 2016, 8。）的共享，海关在对进口货物完税价格的后续审查过程中，将大大消除因信息不对称而造成的估价上的困难；在准备转让定价同期资料、预约定价安排过程中将海关的要求纳入考虑范围；在进行海关事先裁定过程中将税务机关的要求纳入考虑范围；建立关注跨国公司的大型业务团队，针对相关问题考虑税务、海关的联合审计；海关、税务部门针对上述事项建立谅解备忘录。此外，通过海关和外汇部门之间的协作，也能有效悉知企业对外支付特许权使用费的具体情况，对进口货物完税价格的合理调整提供参考。

[1]胡 燕.国际贸易中特许权使用费海关估价标准的分析和适用[J].中国经贸导刊,2016,(8).

[2]田艺飞.价值创造原则在无形资产转让定价中的运用[D].上海：华东政法大学,2015.

[3]杨海龙.“营改增”下对非居民企业特许权使用费征收增值税的思考[J].现代商业,2015,(17).

[4]查贵勇.浅谈特许权使用费海关征税问题[N].国际商报,2015-09-07.

[5]魏姝明.数字经济下特许权使用费的国际税收问题研究[D].上海：华东政法大学,2015.

[6]李峥嵘.跨国公司对外支付的特许权使用费所涉海关稽查的应对措施[J].商,2014,(21).

[7]裴依菲.税收协定下跨国特许权使用费征税法律问题研究[D].蚌埠：安徽财经大学,2013.

[8]神爱前.知识经济背景下特许权使用费国际征税研究[D].厦门：厦门大学,2008.

（责任编辑：启明）

F810.422

A

2095-1280(2017)04-0006-07

朱昱成，男，上海海关学院2016级税务硕士专业学位研究生；刘 京，男，上海海关学院2016级税务硕士专业学位研究生；李九领，女，上海海关学院教授。