“可得性启发式”理论对个人*所得税税收遵从的影响研究——基于问卷调查的分析

◆刘 畅

“可得性启发式”理论对个人*所得税税收遵从的影响研究
——基于问卷调查的分析

◆刘 畅

文章借助行为经济学框架下的“可得性启发式”理论，通过问卷调查方式，探寻不同噪声对纳税行为的扰动。调查结果显示，税务部门态度、纳税人所感知到的稽查环境、媒体舆论的信息导向及税收显著性均是影响纳税人税收遵从程度的重要因素，由此提出提高纳税人对“可得服务”的满意度、利用媒体舆论影响、提高稽查效度、降低税收显著性的政策建议。

个人所得税；税收遵从；可得性启发式

一、引言

鉴于个人所得税的不可转嫁性，纳税人因履行纳税义务所造成的利益折损，必将使其产生强烈的“税痛感”，并在条件允许时，采取各种手段进行税收规避，以实现自身利益最大化。与此同时，纳税人价值观层面的税收认知及解读方式、对他人纳税行为的主观联想甚至扭曲，加之复杂的税收征管环境对纳税人税收观念的浸染与形塑，共同致使个人所得税税收遵从问题成为一道实务难题。

对此，Tversky和Kahneman(1974)研究发现，在不确定的环境中，人们的行为选择具有非理性特征，为了减低繁复信息的搜寻成本，行为主体藉由过去相似事件或经验来判断当下情势，进而产生思维偏差，由此提出了行为经济学框架下的“启发式与行为偏差”(Heuristics and Biase)理论。该理论包含三种重要的启发方式，即代表性启发式、可得性启发式以及锚定与调整启发式。其中，可得性启发式是人们倾向于根据事件在记忆中的可获取程度进行重要性排序的信息反馈机制。

随后，西方学者将行为经济学的研究范式引入税收遵从领域。从可得性启发式角度，部分学者主要从税收知识的获取难度及自身知识结构等方面对税收不遵从现象进行阐释。Lewis(1983)提出，多数纳税人的纳税遵从意愿受制于税法知识的复杂程度及获取难度。简易明确的税收制度、丰富的税收知识储备，均对纳税人的税收遵从产生积极的促进作用(Clotfelter，1985)。

与此同时，许多学者发现，相较于税收知识等客观因素，个体的认知局限引致的“非理性”行为是左右人们税收决策的核心诱因。为此，学者们将注意力由税收知识转向税收的可见程度。在Moffitt(1990)提出的“纳税人的收入在所得税税率拐点处聚集”之基础上，Saez(2009)进一步对美国1960年至2004年的劳动所得税抵免数据进行实证检验，得出个体工商户是该理论的适用对象，并分析了约束条件的合理性。

Chetty等(2009)考察了超市商品价格由价税合一到分别标示后，商品销量的变化并以此为基础，论证了其对消费行为所产生的实质影响。由此，他们提出了税收显著性(Tax Salience)的概念，即通过税收对纳税人（或负税人）的易见程度，来解释纳税人的税负感知与实际税负相背离的现象。

在税收显著性的框架下，许多学者探讨了不同税制要素与税收显著性的关系。Finkelstein(2009)阐释了税收征收方式对纳税行为的扰动；Saez(2009)、Damjanovic(2010)、Schenk(2011)均证明了边际税率是不显著的，即随税率级次的增多，应纳税额的计算更加烦琐，纳税人所感知到的税率边界逐渐模糊，税收的显著性降低。Cabral和Hoxby(2012)间接证明了相较于大额少次的税收缴纳方式，小额多次的税收显著性更低。

此外，Brooks(2001)、Alma和Cherry(2010)从税收管理角度探讨了涉税服务等可得信息对税收决策的影响。Brooks(2001)指出，为纳税人提供便利的涉税服务有利于减低纳税人的税收抵触情绪。Alma和Cherry(2010)的实验研究验证了Brooks结论的有效性。

目前，国内学者基于“启发式与偏差”理论对税收遵从的研究较少。李林木(2007)提出，纳税人在进行风险决策时（如逃税决策），常忽略难以获取的信息，如稽查概率、查获比率，而过度使用处罚率等可得信息，并将其视为纳税决策的判断依据。随着近年来纳税服务理念在税务机关的传播和深化，部分学者探讨了纳税服务与纳税遵从的关系，并提出良好的纳税服务有助于培养纳税人的诚信纳税意识，规范纳税行为 (李孜，2006；曾长根、谢永清，2007；陈晓清、代莉，2010；李大明等，2011)。

童锦治、周竺竺(2011)借助税收显著性理论，对我国税收现状进行了规范分析，阐释了直接税的显著性要远高于间接税，且采取电子支付等隐蔽的支付方式，可有效降低税收显著性对人们的决策干扰。其后，刘华等(2015)分析了税收显著性对我国居民消费行为的影响。经研究发现，直接税（个人所得税）税收显著性较高，对居民消费行为产生了一定程度的抑制；而间接税（消费税）由于税收显著性较低，对居民的消费行为影响较小。

目前，国内从行为经济学视角切入税收遵从领域尚属起步阶段，采用实验或问卷调查方法开展的研究更为鲜见，仅有王韬、许评(2007)通过控制实验，刘华等(2011)通过问卷调查探讨了我国纳税人在税收遵从决策中的“框架效应”；周琦深(2013)通过实验和问卷方式分析了影响税收遵从的因素，尚且没有学者借助“启发式与偏差”理论对纳税人行为进行相关实证探讨。

本文拟在行为经济学框架下，以“启发式与偏差”理论中的“可得性启发式”为切入点，采取调查问卷和情景模拟实验的研究方法，重新审视心理因素在税收决策及行为中的影响权重，挖掘纳税人的认知偏差成因，对纳税人“信息获取及处理——心理认知——行动反馈”完整的心理传导链条进行阐释，并对纳税群体税收不遵从现象进行深入剖析，进而探讨提升纳税人税收遵从度的政策着力点。

二、问卷设计与样本特征

（一）问卷设计及发放

本文分析源于“‘可得性启发式’下的个人所得税税收遵从问卷”的微观调查结果。该问卷由两部分组成，第一部分为被调查者基本信息，包括被试者性别、年龄、婚姻状况、受教育程度、职业、工作与税收的联系等；第二部分考察了多维情境下，税务机关等行为主体及税制要素、税收征管环境等“可得性”扰动因素对自然人纳税人个人所得税税收遵从度的影响。为保证问卷设计的合理有效，我们邀请行为经济学课题组专家对问卷进行了详细审阅评估，并经由对部分受试者的预调查，进一步调整完善了问卷内容。该问卷通过邮件、微信、问卷调查网络平台等线上渠道及线下发放相结合的方式开展调查，涉及的被试者包括天津、北京、河北、山东、河南、江苏、浙江、安徽、湖北、湖南、广东等国内22省市及英国、美国、日本等部分海外华人。本调查共收集了264份问卷，其中有效问卷229份，有效回收率达到86.74%。

（二）样本特征

表1 样本特征 单位：人，%

如表1所示，在受试群体中，人员性别比例协调，年龄集中于18—35岁之间，且以在职人员居多，被试者所属职业类型中，全日制学生及企业职员占比相对较高，其他职业分布较为均匀。此外，65.5%的受试者与所得税有密切联系，其中包括4.8%的税务干部及22.27%与税收相关的其他人员。此次调查综合考虑了受试群体的覆盖广度及被试者的个体异质性，因而相对于研究目标而言，此次调查结果具有较强的代表性。

三、“可得性启发式”框架下个人所得税税收遵从度的影响因素

所谓可得性启发式（Availability Heuristic)，是人们在对事物或事件进行评价时，总是倾向于依赖事件在记忆中的可调取程度，来评价其出现的相对频率：在脑海中易于出现的常被赋予更高的权重，评判为更常出现；相反地，对于一些不熟悉的、难于获取的信息，在判断时很少作为纳税人的决策参考依据。在税收遵从视域下，无论是税制要素引致的税收可见性，还是税收环境中可得信息的曝光程度，均易引起纳税主体的判断偏误，进而形成行为偏差。

（一）纳税服务及征管态度

传统的观点认为，税收征纳双方多为“猫和老鼠”的对立关系，且侧重强调纳税方的“义务”和征管方的“权力”。而从行为经济学角度，在与税务人员的税收互动过程中，此种关系并不是现实中的最佳选择。这主要缘于纳税人将税务人员的征管态度加工为指导纳税行为的决策依据。倘若纳税人感知到税务人员礼貌友善，并提供优质的涉税服务，基于“互惠”原则，纳税人更倾向于肯定并感激税务人员的劳动付出，以诚信申报和纳税遵从作为行动回馈；反之，纳税人感知到税务人员态度淡漠，或是产生被密切监视之感，则易做出消极申报的举动。究其原因，被监视和控制会使纳税人产生不被信任的感知，进而引起逆反心理，最终致使税收遵从动力不足。

据表2所示，在“影响纳税人税收遵从因素的重要性程度排序调查”中，“站在纳税人立场宣扬诚信纳税”及“服务周到贴心”分别列居第一、二位，而“宣传逃税的惩罚措施”对纳税人的行为影响偏小。从中不难看出，在进行税收决策时，“可得性信息”中的“站在纳税人立场提供税收服务”会在纳税人心中占据较大权重，并使之成为决策锚激励纳税人的诚信申报行为。

表2 影响纳税人税收遵从因素的重要性程度

此外，征管方的税收价值观也会影响纳税人的纳税态度。假若税务人员的税收价值观得不到纳税人的认同，例如，税务人员将其职责定义为“唯税收数字”导向，而忽视与征税活动相配套的纳税服务，唯“事”不“为人”，则极易致使纳税人对立情绪蔓延，最终酿成不良后果。

（二）感知到的稽查环境

税务机关与纳税人的联系贯穿于整个征税、稽查、服务的全过程。在此期间，一方面税务机关需判断纳税人的信用水平并适时监督执法，另一方面纳税人也力图识别税务稽查强度，以此采取相机行动。

一般而言，在识别逃税可能性时，纳税人所感知到的稽查概率越大，其税收遵从度越高；反之，其感知到的逃税机会越大。在“对税务稽查概率一无所知的新纳税人在纳税申报初期多次接受税务稽查，估测下一周期被稽查的次数”一题中，选择结果多集中在2—3次与4—5次，占比合计68.55%，且只有3.06%的受试者认为征管环境宽松，不会受到税务稽查。而在以“申报初期未接受稽查”为前提的题目中，32.32%的受试者感知到的税务稽查力度明显不足。

图1 前期税务稽查对纳税人当期的税收行为影响

由此可见，纳税人（特别是新纳税人）前期的税务稽查情况将成为决策锚，引导纳税人的后期申报行为：若前期配置了较大的稽查密度，真实发生在自己身上的稽查将会提高感知到的“稽查概率”，强化税收行为约束；反之，则形成税务稽查环境宽松、整体稽查概率低下的观念，继而产生投机心理，而一旦在未来某期被选作稽查对象，则引致“弹坑效应”作用时间被延长，产生后期逃税空间拓宽、逃税风险减低的错觉。

此外，税务部门的稽查效度也是税收遵从水平的重要考量因子。在“某年前半年中，您总计4次被选中作为税务稽查对象，其间存在2次少缴税款但未被查出的情况，则在本年度的后6个月中，您的申报选择如何”一题中，高达77.2%的调查对象选择少缴税款，其中选择“少缴1—2次”和“少缴3—5次”的被试人数平分秋色。可见，在纳税前期稽查密度较大而实际效度不高的情况下，纳税人因获取了具有扭曲效应的“可得性信息”，反而激发了纳税人的逃税动机，与预期效果相悖。

相反，纳税人感知到的税务稽查制度愈是严格规范，愈有益于改善纳税人的心理状态，减少侥幸心理和行为。针对“某年您须按月自行申报个人所得税。当年1月，由于少缴部分税款被税务机关稽查并被罚款。则在本年度的其他月份，您将做出何种申报选择”一题中，选项集中在“受到稽查影响，如数申报税款”和“受到稽查影响，申报数额调增，但并不完整”两项。

（三）媒体的舆论引导

随着信息时代的到来，无论是获取信息的速度和便捷程度，还是信息传播的广度，都达到了前所未有的高度。平日触手可得的信息，尤其是源于权威媒体的信息资讯，会深深触及甚至改变人们的思维路径及行为方式。

一方面，税收宣传频度与纳税人的行为紧密相关。在“纳税申报前期，税务机关发布宣传信息的时间间隔为多久，将促使纳税人积极申报”的问题中，44.54%的被试者认为将宣传频率定为每周一次效果最佳，而赞同频繁发布和延长发布周期（如每月一次）的，各占20%左右，极少部分群体认为两者并无差别。

另一方面，税收感知及纳税态度受到宣传内容及宣传视角影响。在考察价值观层面（如“纳税光荣”标语）和具体案例解读两种宣传模式对纳税人申报行为的影响时，66.38%的纳税人认为以案例为主旋律的宣传模式更受欢迎，价值观说教收效欠佳；从宣传视角维度，同为案例宣传模式下，负面信息——如逃税被罚案例（55.02%）更易激发纳税人的诚信申报行为。显然，在经济主体损失规避的心理驱动下，宣传内容愈具体生动，愈能触及纳税人“损失厌恶”的敏感点，则更易让纳税人印象深刻，适时向纳税人明示逃税的严重后果，将具有较好的警示效能。

图2 税收宣传模式对纳税人税收遵从度的影响

（四）税收的显著性

在税收领域，“税收显著性”是激发纳税人逃税动机的可得信息之一。诚如增值税、消费税等间接税常常让消费者浑然不知，而车辆购置税、个人所得税则易于唤起纳税人的税收知觉。因而，纳税人感知到的税率越高、税基越准确、税收归宿越明确，则对真实负税人的刺激越明显，甚至产生尽其所能规避税负、减低自身损失的想法。

1.税率的显著性

现行个人所得税采取七级超额累进税率，即随着应税收入的增加，所适用的税级逐渐提高，充分体现了量能负担原则，也利于缩小贫富差距、促进社会公平正义。在有关税率显著性对纳税人税收遵从影响的调查中，我们发现如下规律：其一，多数纳税人根据个人所得税的最高边际税率衡量税收负担，而关注平均税率的人群占比仅为28.38%；其二，税级越多，个人所得税应纳税额计算越加复杂，人们对最高边际税率的认识越模糊，对个人所得税的敏感度也越低；其三，71.18%受调查者认为，同一笔税款，一次性全额支付比多次小额支付，所引起的“税痛感”更加强烈，即相形之下一次性全额支付的税收显著性更高，从而产生了超额心理负担。

2.征收方式的显著性

征收方式的显著程度对纳税人的影响有着相近的规律。当问及“采取‘网上电子划款’和‘现金支付’两种交税方式中，哪种使您感知到的税收负担更重”时，认为电子支付方式加重税负感知的仅为26.64%。其重要原因是，在现金支付时，现金的位置非常显著，纳税人对收入的减项印象深刻，由此产生了抵触情绪；而采取电子划款时，其收入减项较为隐蔽，削弱了损失的显著性，分散了纳税人对税收的关注程度，故而税款的征收也变得较为顺利。

此外，通盘考虑税收遵从的各类影响因素与个体特征的关系（如表3），可以发现，随着年龄的增长，纳税人税收决策会对纳税服务及征管互动形成正反馈。同时，由纳税服务感知所诱致的纳税行为也受到婚姻状况及职业的影响。从感知到的稽查环境维度，税收遵从度显著受到个体教育水平及工作与税收的紧密度影响，教育程度愈高、职业属性与税收的联系愈紧密，其对税务稽查环境的敏感度愈高。此外，教育水平对税收遵从行为的显著影响，同样在税收舆论影响中得以显现，而将工作性质相异的被试者置于不同显著性的税收征收模式下，会体现出一定的差异性。

表3 税收遵从度影响因素与个体特征的相关性分析

四、结论及政策建议

纳税人作为复杂的行为个体，其决策会受到各类外部信息的影响，这也在一定程度上加大了税收征管的不确定性。为此，从行为经济学“可得性启发式”角度出发，削弱具有负外部性的可得信息对纳税人的行为干预，并适时利用信息的外溢性，使其作为规范经济个体税收行为的催化剂，对于降低税收征管成本、提高纳税人税收满意度及遵从度具有重要意义。

（一）优化纳税服务，提高纳税人的“可得服务”满意度

税务人员是维系税收活动正常运转的重要主体，为此，税务人员的整体素质对于促进征纳双方有效合作、税收环境持续优化、征管效率不断提升有着重要的现实意义。

具体而言，熟谙纳税人的心理路径并适时迎合、引导，是税务部门在征管博弈中取得优势地位、减少税收流失的有力保障。只有公正、平等地对待纳税人，提供周到贴心的涉税服务，而非试图利用征管权力进行“管制”，才有可能真正获得纳税人的支持和配合。例如，在与纳税人实际接触过程中，为避免纳税人产生抵触和畏惧情绪，税务工作人员应与纳税人积极沟通，且在沟通过程中讲求方式方法，站在纳税人的立场思考问题，使纳税人在处理涉税事项时，将其与税务人员的互动变成一种愉悦的体验。唯有如此，纳税人既不会轻易自诩为弱势群体，又因得到了税务部门的充分尊重和努力付出而心怀感激，逐步在税务人员的影响下，培养和建立起“纳税光荣”意识，且在纳税活动中变被动为主动，积极配合征管方的工作。

再如，税务部门的办税大厅应该做到干净整洁、宽敞明亮，为纳税人营造轻松舒适的办税环境，在纳税人的直观感受中融入更为积极的元素，以减轻其沉重的心理负担。

（二）充分利用媒体舆论影响，谋求“四两拨千斤”

舆论媒体作为可触可感的“信息源”，不仅成为人们进行价值评判的基准点，也会因其特有的宣传视角及传播节奏引导着民众的思考角度和观点态度。值得一提的是，将新媒体引入税收领域，利用媒体的传播特性提高纳税人关注度，并适当制造舆论压力，在培养税收道德方面能取得出人意料的效果。

一方面，宣传过程中应注重传播频率的把握。一般而言，增强信息宣传的频度，会提高纳税人的税收关注度，使之以隐性的侵入方式击破纳税人“利己”的心理防线，促使纳税人确信所处的征管环境约束严格、流程规范、监督到位，对纳税行为的优化及行为约束的自我加强产生积极影响。此外，鉴于高频的信息发布方式会减低纳税人的敏感性和好奇心，而发布间隔过长则易使宣传信息难以捕捉，背离宣传初衷。因而，税务机关应合理把握信息的发布节奏，尽量避免以上两种情形对舆论影响的削弱。可考虑在纳税申报前两个月中实行每周2—3次的纳税宣传，通过信息强化，对纳税人的思想动态进行及时纠偏。

另一方面，宣传内容的质量亦不可轻视。税收宣传内容越是翔实可靠，案例越是生动具体，越能对纳税人产生吸引力，进而形成方便调取的可得信息。为此，可采取“价值观为辅、具体案例为主”的宣传形式。在宣传视角维度，由于负面信息更易激发纳税人的阅读兴趣，故此，应尽量选取贴近现实征管的负面案例信息，引导纳税人将案例溯及自身，放大可得信息对纳税个体的影响权重。

（三）完善税制要素设计，降低税收显著性

较高的税收显著性不仅对纳税人形成较大的心理冲击，还将推高税收的征管成本。因而，应尽量避免加深纳税人的“税痛感”，将税收征纳寓于无形，通过税制要素的适度优化，降低纳税人的心理不适感，进而改善纳税行为，提升税收遵从度。

其一，调整税率级次，降低纳税人的税收敏感度。较高的税收显著性会增强纳税人对税率的敏感性，从而在收入提高、税负增加时，增强其收入被剥夺引致的“税痛感”。因而，可适当减并中低收入阶层所适用的税率级次，并尽可能适用低税率，以提高低收入阶层收入，培育和扩大中等收入群体。鉴于高收入群体内部收入差距呈扩大之势，应考虑适当增加高收入群体所对应的税率级次，增强税率的内部累进性，减少税收显著性所引致的违抗心理，尽量减少通过隐匿、转换、筹划所造成的税收流失。

其二，在分类与综合相结合的制度框架下，个人所得税可采取按年计征、分月扣缴的方式，将全年税款分散为小额单位按月缴纳，或综合考虑征税成本按季支付。此种支付方式的好处是，既可以分散支付压力，谨防采取按年支付方式下，出现支付当月净收入为负的情况，又可减轻税收显著性，缓解一次性大额甚至巨额税款带来的税收抵触心理。

其三，采取电子支付方式交税，缓解税收抵触情绪。税收征收方式的改进会显著降低其可见程度，因而，征管方应尽量采取电子征收的方式，既能提高征收准确性和效率，降低税收征管成本，又能降低税收的显著性，降低税收对纳税人最直观的冲击，减低纳税人的税负感知，继而缓解纳税人的税收抵触情绪。

（四）巧妙选择稽查时点，提高实际稽查效度

1.巧妙选择稽查时点

为帮助纳税人建立正确的纳税观，稽查时点的选择甚为关键。经济个体纳税初期，既是良好纳税行为的规范期，也是纳税人对征管环境的初探期。为此，在该段时期加强对行为人的纳税辅导及稽查，不仅能帮助纳税人顺利度过“纳税困难期”，缓解其弱势心理，培养良好的纳税习惯，更能形成对税收征管环境的客观认识，从而降低其通过寻租、合谋等相对“稳妥”的方式进行逃税的可能性。

因此，可考虑改变税务稽查时序，加大经济主体纳税初期的稽查密度和强度，以此提升纳税人感知到的税收稽查概率，并辅之以耐心周到的纳税服务，在不激化纳税人税收抵触情绪的基础上，使其建立诚信的纳税意识和端正的税收价值观，增强税收征管实效。

2.提高实际稽查效度

首先，在维持适度的征管成本前提下，需依靠先进的信息分析技术切实提高实际稽查概率，减少“漏网之鱼”，继而从源头弱化甚至消灭舆论中的“稽查概率低”“偷逃税机会多”的信息误导，净化税收环境。其次，在税务稽查的过程中，加大对偷逃税的惩罚力度，并借助舆论压力，强化纳税人认知中的执法刚性。再次，在提高实际稽查概率的基础上，提升稽查人员业务水平和综合素质，提高稽查精准度和效率，压缩逃税空间，谨防“可得性信息”对纳税人的误导。最后，通过舆论作用于认知，借由认知指导和规范行动，借助舆论反映客观真实的行动，形成“规范执法——舆论引导——诚实纳税”的良性循环，使纳税遵从蔚然成风。

此外，在税收征管中，税务机关还应根据行为人的个体异质性，如年龄、教育水平或职业属性，提供与个体特征相契合的差异化纳税服务，改善纳税人的税收体验。同时，在税务稽查选案时，稽查对象选取指标的科学性、合理性是确保精准选案的必要前提，为此，应以信息技术为有效支撑，广泛获取纳税人各类涉税信息，科学选取纳税人的特征指标，并通过模型构建进行数据比对，以有效筛选出疑点，与适应纳税人心理需求的可得信息形成有效呼应。

[1]Tversky A.,Kahneman P..Judgment under Uncertainty:Heuristics and Biases［J］.Science,1974,(4157).

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（责任编辑：远山）

F812.422

A

2095-1280(2017)04-0073-08

*本文是国家社科基金项目“行为经济学视角下的个人所得税改革研究”（项目编号：14BJY167）的阶段性成果。

刘 畅，女，中南财经政法大学财政税务学院博士研究生。