营改增全面实施以来银行业税负情况研究——基于江西省12家银行机构调查

中国人民银行南昌中心支行国库处课题组

营改增全面实施以来银行业税负情况研究
——基于江西省12家银行机构调查

中国人民银行南昌中心支行国库处课题组

2016年5月1日起，银行业正式纳入营改增试点范围。为了解营改增对江西省银行业经营及税收情况的影响，对省内12家银行业金融机构开展了调查。调查结果显示，受适用税率提高、营改增初期应税范围扩大的影响，采用一般计税法的银行税负总体增长，其中，政策性银行和股份制银行税负上升明显；采用简易计税法的银行实现减税。但受税收优惠政策陆续补充出台、银行改善进项税额管理和业务结构等因素影响，银行税负总体呈下降趋势。同时随着营改增全面实施，存在地方相关税费减收、银行涉税风险增加、进项抵扣不足及涉农银行税负不公等问题。

营业税；增值税；税率政策；税费成本

中国人民银行南昌中心支行国库处课题组组长：尧云珍；成员：周伟，曾姝（执笔），简勇红（执笔）。（江西南昌330008）

一、引言

（一）营改增实施背景

营业税和增值税是我国最为重要的两大流转税税种。营业税的计税依据是商品或劳务的营业收入；增值税以商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值作为计税依据。在实施营改增之前，我国的第一、第二产业主要适用于增值税，第二产业的建筑业和第三产业主要适用于营业税。但“两税并行”的流转税制度存在诸多弊端，如导致税负抵扣链条中断、重复征税等问题，不利于我国专业分工和经济社会发展。

为进一步深化税制改革，解决增值税和营业税并存导致的重复征税等问题，2011年10月，国务院决定开展营改增试点，逐步将征收营业税的行业改为征收增值税。营改增的实施主要分为三个阶段。第一阶段：部分行业、部分地区的营改增试点。2012年1月1日首先在上海的交通运输业和部分现代服务业开展试点；当年8月1日起至年底，营改增试点扩大至北京、江苏、安徽、福建、广东、天津、浙江、湖北等8省市。第二阶段：部分行业、全国范围的营改增试点。2013年8月1日，营改增试点推向全国，同时将广播影视服务纳入试点范围，之后陆续将铁路运输和邮政业、电信业纳入营改增试点。第三阶段：所有行业、全国范围的营改增改革。自2016年5月1日起全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业全部纳入增值税征收范围，至此，营业税退出历史舞台。

（二）增值税和营业税的比较

营业税和增值税在计税依据、计算方法、适用税率、抵扣、征管等多个方面都存在较大差异（见表1）。

表1 银行业营业税与增值税政策比较

二、营改增后江西省银行业税负①若无特别说明，文中的税负均指增值税税负。情况

（一）样本选取及测算方法

为深入了解营改增全面实施以来对江西省银行业金融机构产生的影响，课题组于2017年4月对辖内部分银行开展了问卷调查。本次调查涉及12家银行，包括政策性银行江西省分行1家、国有银行江西省分行2家、股份制银行南昌分行2家、城商行4家、农商行3家；其中实施简易计税法的银行1家，其余银行均为一般计税法。

本文选取样本银行2016年5月～2017年3月的增值税和所得税等数据，与同期测算的营业税制下相应数据进行对比分析，以反映样本银行改征增值税后的税负变动情况。其中，税负变化率=增值税/营业税-1，计算口径与国家税务总局一致。

（二）调查结论

1.营改增后银行业增值税税负总体小幅上升

调查结果显示，2016年5月～2017年3月期间，12家样本银行增值税合计30.59亿元，相比按营业税制下测算出的应纳营业税增长了1.05亿元，税负上升3.6%。其中，采用一般计税法的11家样本银行税负上升3.6%，采用简易计税法的银行减税3.2%。

2.增值税税负8增4减，政策性银行和股份制银行税负上升明显，国有银行、城商行和农商行内部税负变动分化

2016年5月～2017年3月，11家采用一般计税法的样本银行中有3家相比营改增前实现了减税，包括1家国有银行、2家城商行，最高减税幅度6.7%。其余8家银行税负上升，包括政策性银行、国有银行各1家，股份制银行、城商行和一般计税法的农商行各2家，最高税负增幅14.5%。

分银行类型看，营改增后，政策性银行和股份制银行税负增长明显，分别为12.6%、10.1%；城商行税负上升4.2%，采用一般计税法的农商行税负上升1.9%，国有银行减税1.5%（见表2）。

注：（1）税收增加额=增值税-原营业税制下测算的营业税；（2）税负变化率=增值税/原营业税制下测算的营业税-1；（3）原营业税制下测算的营业税由各家银行上报。

3.随着改革推进，样本银行税负总体呈下降趋势

据测算，营改增初期（2016年5～6月）12家样本银行的税负上升14.9%，2016年3季度缩小为7.4%，至2017年1季度实现减税0.2%，显示随着银行业营改增的持续推进，样本银行的总体税负逐步减轻（见图1）。

具体而言，除适用简易计税法的样本银行在实施营改增当期即实现了税负下降外，其余11家适用一般计税法的样本银行在营改增初期税负均有所上升，但随后逐步下降。其中，2016年4季度有7家银行实现了减税（由于年底进项抵扣较为集中，致该季度税负低于其他时间段），2017年1季度有3家银行实现了减税。

图1 12家样本银行营改增后税负变化情况

表2 2016年5月～2017年3月样本银行增值税缴纳及税负变化单位：亿元

4.税制变化对样本银行利润和所得税的总体影响较小

“营改增”后样本银行税收的变化对其利润产生了一定影响。据测算，2016年5月～2017年3月，12家样本银行增值税较应纳营业税增加1.05亿元，影响利润总额、所得税相比税制分别下降0.5%、0.4%，总体影响幅度较小，但是银行间存在分化明显。一是8家样本银行营改增后税负上升，影响了其利润总额、所得税出现下降，利润总额、所得税最大降幅分别为5.8%、3.7%。二是4家样本银行实现减税，影响利润总额、所得税有所上升，其中利润总额、所得税最大增幅分别为1.0%、1.5%。

三、影响税负变动的因素

（一）适用税率提高直接导致银行增值税税负上升

营改增后，一方面，县域涉农法人机构（如农村信用社、村镇银行等）可按简易计税法3%的税率进行计征增值税，相较原营业税税制时5%的税率有所下降。另一方面，一级法人注册地在市区的农商行及其他类型银行均适用6%的增值税税率，直接导致税负上升。即使考虑到增值税的价外税因素，一般计税法下的增值税实际税率5.66%，仍较营业税税率高0.66个百分点。在营业税和增值税应纳税所得额相同的情况下，若进项抵扣无法覆盖0.66个百分点的税负，必将导致多数银行的税负上升。

（二）相关增值税优惠政策陆续补充出台，后期免税范围不断扩大，增值税税负有所下降

营改增初期，增值税免税范围不如营业税制下的免税范围广，对银行同业往来、买入返售等诸如营业税税制时免税的业务征收增值税，导致营改增后的应税范围扩大。后期，财政部和国税总局陆续补充出台多个银行业增值税的优惠政策。一是2016年6月30日出台对金融机构同业存款、同业借款、同业代付、买断式买入返售金融商品等业务实行免税的政策，这与营改增前基本相同。二是2016年12月21日对财税〔2016〕36号文重新作出解释，认定金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的报酬、资金占用费、补偿金等部分投资收益免税。这使得拥有大量非保本投资收益的法人银行机构受益较大，相应地减轻了税负；而总机构设在外省的一级分行由于投资收益较少（投资业务通常由总行操作），难以充分享受此项优惠政策，因此税负偏高。三是2017年7月1日前资管产品运营暂不缴税。不断出台的增值税优惠政策，使得目前银行增值税的应税范围较营改增初期逐步缩小，增值税税负随之下降（见表3）。

（三）进项管理水平不断提高，推动支出抵扣比例①抵扣比例=实际抵扣金额／可抵扣项目的账面金额，下同。上升

营改增初期，进项抵扣少是导致银行税负上升的重要原因。调查显示，2016年5～6月，11家样本银行②由于适用简易计税法的银行不存在抵扣问题，故此部分仅讨论11家样本银行的抵扣情况。实际抵扣金额仅为0.15亿元，支出抵扣比例仅1.9%。随着改革持续推进，银行不断提高进项管理水平。据调查，近六成样本银行反映在选择供应商时会优先选择一般纳税人、高税率行业企业，调整报销程序、采购方式等，以便最大程度获取抵扣发票，在开展业务时会更加注意收集对方客户的纳税信息，以便建立和补充供应商信息库，增加选择空间。如某城商行银行反映，营改增前身份为一般纳税人的供应商有18户，营改增后增加到49户。

表3 营改增后增值税优惠政策

随着银行不断加强进项税额管理，支出抵扣比例也随之提高。2017年1季度，11家样本银行实际抵扣金额增至0.83亿元，支出抵扣比例3.9%，是营改增初期的2倍，显示抵扣力度逐步加大。

（四）调整业务结构和产品定价，积极适应税制变化

考虑到增值税价外税性质、免税业务和进项抵扣等诸多因素，银行对相关业务或产品进行重新调整和定价，从而实现税负转嫁，同时加大发展免税业务力度，提高免税业务收入比重。在调查中，多数城商行反映，为降低银行总体税负，对自身业务进行调整，如压缩了票据直贴业务；新开通了农户小额贷款业务及国家助学贷款业务；对贷款和贴现业务进行了重新定价，在原利率基础上新增0.67%的税负率等。

四、值得关注的问题

（一）汇总缴税导致市、县级增值税下降，银行业地方税费减收

一方面，除少数银行采用地市级申报、基层行自行申报的增值税缴税模式外，其他样本银行均采用汇总缴税模式（全国性银行采用汇总省级分行缴税，地方法人银行采用汇总到总行或某个地市级分行缴税），这将使多数银行分支机构仅以较低比例向机构所在地预缴部分增值税，从而减少地市级以下（含）城市的增值税收入。

另一方面，营改增后，增值税的征收部门由地税转至国税，发票管理权限也随之转至国税。地税失去了原有依托营业税设计的“以票控税”手段，难以准确把控随同增值税这一主体税种附征的城建税、教育费附加等地方税费的计税依据，给地方税费征收带来极大的被动，使得相关行业的地方税费出现减收。2016年5～12月，江西省银行业城建税、教育费附加等地方税费合计3.11亿元，同比下降4.5%。

（二）银行税收执行成本增加，涉税风险加大

一是税收执行成本增加。增值税有关操作系统、税控设备的维修、升级等以及为增值税添加的岗位人手工资、培训费用等均是银行在营改增后必须承受的费用支出，这些费用的增加将使银行的税收执行成本增加。如某国有银行省分行投入1000余万改造了应税管理系统、主机记账系统、税控服务器系统、发票打印系统等多个系统；某城商行反映营改增后税务操作管理成本至少增加386万元。二是涉税风险加大。营改增后，会计核算、发票管理、费用报账等财务流程发生变化,银行需要将增值税空白发票作为重要凭证管理，对各分支机构开票情况进行监控、检查，严防虚开、错开风险。同时，增值税纳税申报流程复杂，获取的增值税专用发票进项抵扣准确合规性要求较高，填报难度加大，使银行涉税风险加大。如部分银行反映营改增后财务报销流程、发票开票业务、格式合同内容等存在涉税风险点，需逐一调整明确。

（三）可抵扣范围有限、增值税发票难获取等因素致抵扣不充分

一方面，可抵扣的进项税项目有限。按文件规定，商业银行可抵扣的进项税包括购进的部分服务、企业客户和金融同业支付的各类手续费或类手续费性质（除与贷款服务直接相关）的费用以及符合规定的不动产等。而占银行营业支出比重较大的存款利息支出、职工工资等则不允许抵扣，导致可抵扣的范围有限。以2017年1季度为例，11家样本银行纳入抵扣范围的费用为16.94亿元，而存款利息支出、职工薪酬工资、折旧或摊销等不允许抵扣的支出高达101.28亿元，相当于前者的6倍。

另一方面，部分支出项目实际抵扣比例较低。调查结果显示，虽然随着营改增的持续推进，样本银行实际抵扣率逐步上升，但总体抵扣比例仍较低。一是项目供应商多为个人或小规模纳税人，难以取得增值税专用发票，如水、电、燃气、不动产租赁等支出。二是部分支出因企业议价能力较低而无法获取或仅能获取部分金额的专用发票，如外购的押运、安保，加油等支出。三是不同行业适用的增值税税率不同，若外购服务或货物本身的增值税率低于17%，银行需承担税率差价。如采购的米、油等宣传品①财税[2016]36号文规定，银行机构免费赠送客户的宣传品，要按照视同销售缴纳增值税，税率17%。适用13%的增值税税率，若能取得专用发票，银行还需承担4%的税率差（见表4）。

表4 营改增后样本银行部分支出项目抵扣不足原因

（四）农商行增值税适用税率确定方式过于简单，政策有失公允

现有政策规定法人机构在县（县级市、区、旗）及县以下地区的农村商业银行提供金融服务收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。本次调查所涉及的2家农商行——X农商行和G农商行同为涉农类银行机构，但法人注册地分别为市区和县，导致X农商行只能适用一般计税方法，按照6%的税率缴纳增值税，而G农商行适用3%的优惠税率。由于两者适用税率不一导致其税负差别较大。

实际上，X农商行作为当地服务“三农”事业的主要金融机构，现有网点54家，其中在乡镇的网点27家（覆盖了该市所有乡镇），占比50%。2017年3月末，X农商行涉农贷款占总贷款余额的63.2%，占全市涉农贷款余额41.5%。营改增后，X农商行税负上升3.4%，G农商行则实现减税3.2%。因此，目前以法人机构注册所在地来确定涉农金融机构增值税适用税率的方式，未免过于简单粗放。

五、相关建议

（一）加强国地税合作和信息共享，实现相关税费应收尽收

建议国税总局协调指导各地国税、地税部门加强合作，深化国地税联合办税,有效堵塞征管漏洞，防范地方税费流失。推动国地税联合办税服务厅建设，从国地税“互设窗口”的模式过渡到国地税共建办税服务厅和共驻政务服务中心的模式，确保每个办税窗口都能办理国税、地税申报缴税等各种业务。同时，以金税三期核心征管数据为基础，共享双方涉税信息，加强税务协同稽查，共同打击偷税漏税。

（二）优化经营模式和增值税环节管理，提高进项抵扣比例，合理降低银行税负水平

一是不断完善银行税控设备、核心系统改造，做好日常系统维护，建立健全适合增值税税制下的财务体系和内控机制；二是对自身产品的合同、定价重新评估和完善，改善业务结构，促进免税业务的发展壮大，尽量合理实现税负转嫁和充分利用优惠政策；三是注重收集客户涉税信息，办公用品、办公场所租赁、水、电、燃气、油、咨询服务等购买或租赁客户对象应尽量选择一般纳税人，以便实现最大可能的抵扣；四是引入第三方专业的会计事务所，对自身税务情况进行审计，根据会计事务所的审计报告和意见，提高税务筹划水平。

（三）加强政策法规学习和与税务部门的沟通协调，防范银行涉税风险

一是银行需加强员工对增值税相关政策的学习理解，必要时可聘请专业人士对员工进行培训，培训对象不应局限于财务人员，而应培训涉及增值税各环节的职工。二是加强与税务部门的沟通协调，在遇到难以把握的计税细节和难以衡量是否要缴税的业务时积极与税务部门沟通，避免在计税时发生少计、多计、错计。三是强化对增值税的发票管理环节，如对增值税实行重要空白凭证管理，在保管、领用、使用方面的操作程序要合理合法，发票开具、报销等环节要做到准确无误，防范发生涉税风险。

（四）优化农商行增值税适用税率政策，实现涉农银行税负公平

目前对农商行的增值税适用税率政策仅仅以法人机构注册地是否在县（县级市、区、旗）及县以下地区的地方为准，此举有失公允。对于农商行这类以“三农”为主要服务对象的小型银行机构，可按照其业务机构、涉农贷款比重、经营网点地理分布等相关涉农指标进行区分，让真正为“三农”服务的农商行享受简易计税方法的优惠政策。

F832.3

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1006-169X（2017）08-0046-05