基于“业财融合”的管理会计研究<br/>——以中国联合网络通信股份有限公司为例

基于“业财融合”的管理会计研究
——以中国联合网络通信股份有限公司为例

2017-09-16王淑霞

财会研究 2017年8期

■/王简王淑霞

基于“业财融合”的管理会计研究
——以中国联合网络通信股份有限公司为例

■/王简王淑霞

面对多元化的竞争环境，管理会计在国际国内蓬勃发展，我国政府自2015年以来大力规范与推广管理会计，通信行业审时度势积极应对。中国联合网络通信股份有限公司以“业财融合”为重点开展管理会计实践，取得了显著成效。本文通过研究分析联通公司实施管理会计的环境背景及实现“业财融合”的路径，以期为我国其他企业推广基于“业财融合”的管理会计应用提供一些启示。

管理会计业财融合财务共享

出于供给侧改革和降成本的考虑，财政部积极推动管理会计的发展。2016年6月22日，财政部发布了《管理会计基本指引》，明确“单位应用管理会计，应遵循融合性原则。管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合”。为了适应政府的指导管理、通信业激烈的竞争环境和自身发展的需要，中国联合网络通信股份有限公司（以下简称“联通”）以“业财融合”为重点开展管理会计实践，取得了显著的成效。

一、联通公司强化管理会计的背景

中国联通是通信行业的区域龙头通信运营商，主要经营固定通信业务，移动通信业务，国际、国内通信设施服务业务，卫星国际专线业务、数据通信业务、网络接入业务和各类电信增值业务，与通信信息业务相关的系统集成业务等。

（一）外部环境

从产业环境来看，信息通信业发展空间巨大但较以往更具挑战，国家政策对企业的要求也更加刚性。

1.政府推动供给侧改革，加大支持传统企业转型力度。中国的信息消费需求增长迅速，与此相对应，电信行业的需求侧结构升级迅速，但供给侧结构调整却未跟上增长的步伐，传统模式的供给侧结构并不能满足需求侧快速发展的要求。供给侧结构调整的落后，导致电信业投资高、产出低的特点日益明显。而此时，通信行业周期性与结构性同时过剩的状况使得以投资为驱动的“扩大再生产”模式难以为继。鉴于国外经验学习和我国实际需求，我国通信行业供给侧结构性改革需要加快脚步，包括加强成本控制，提高管理效率；加快资源配置优化，提高投资效率和质量。

2.“互联网+”为运营商跨界融合发展提供广阔前景。2015年国务院部署推进“互联网+”11项重点行动，并提出“互联网+”的十年发展目标，表明到2025年，要建成网络化、智能化、服务化、协同化的“互联网+”产业生态体系和新经济形态，“互联网+”作为重要驱动力量推动社会创新发展。通信业作为“互联网+”的网络奠基者，具备基础网络能力、丰富的渠道资源和开放能力的优势，更应快速领会及应用互联网思维，率先在降低交易成本、优化供应链、整合优势资源等企业管理各方面做出成效，实现与供应商合作伙伴的共赢，并最终普惠客户。

3.通信业面临更加严峻的市场环境。随着市场经济改革的不断深化，身处“互联网+”时代浪潮，通信业面临更加严峻的市场环境，包括：传统电信业务市场几近饱和，三大运营商竞争激烈；互联网企业进军通信市场，对传统运营商造成威胁；信息更新不断加快，对企业把握商机的能力提出了新挑战等。这些市场环境的变化，对联通公司创新能力、降本增效能力、市场响应速度等提出了更高的要求。同时在公司内部，随着规模日益扩大，人工成本的增加及底层人员的流失，使得企业的管理方法和管理模式转型成为当务之急。

（二）内部环境

公司总部以信息化支撑体系建设为突破，成功地创建了一个大型ERP操作支持系统，并形成了平面化管控体系，从作业层、运营层和战略层实现全方位立体化服务，为业财融合奠定了基础。

1.公司总部大ERP操作支持体系。基于公司在2006年的粗放经营状况，公司总部启动了ERP核算系统的统一建设，力图完成核算标准化、业务与财务一体化；2009年，大ERP操作支持体系建设工作启动，采购、项目管理、财务报账、合同管理等十余个外围系统先后上线；2012年，完成大ERP操作支持系统在全国集团公司上线，实现公司“一本账、一套表”的经营管理目标。大ERP操作支持体系冲出传统会计理论包围圈，不仅能利用互联网思维为不同的对象提供不同需求的数据，而且能实现智能化、精细化管理，继而提高作业会计的效率、完善运营管理的流程、支撑智能战略的发展。

2.公司完善的信息化体系。公司总部启动的大ERP相关系统的建设，使得子公司的信息化体系日益完善：ERP核心系统、采购系统、PMS系统、主数据系统、报账系统、SOA平台、合同系统先后上线。信息化体系的搭建，一方面，通过统一规范实现了“流程透明智能、系统高效集成”、业财的协同和管控过程的透明化与智能化；另一方面，实现了横向与纵向信息充分贯通、全业务数据线上流转，为实现管理一体化、规则标准化、流程规范化、核算自动化奠定了基础。

3.平面化管控体系。又经过多年的信息化建设，联通公司从协议商谈、合同签订、商品采购至项目管理、财务核算、资金支付的采购交易全流程，形成了一套基于“一级IT管控平台”的“横向流程贯通、纵向信息穿透”的平面化管控体系。横向支持各管理层了解企业经营活动发生的财务指标和业务指标，多层级展开相关财务和业务信息，恢复企业原有面貌，及时掌控业务异常、防范风险；纵向上支撑各管理层级透视所有下属经营末梢实体的业务流、资金流、信息流。其核心在于流程、信息、规则、系统等统一标准化、透明化和智能化的控制，实现企业业务财务的精准协调。进一步构建“一本账”的应用模式，真正做到跨部门、多层次的信息共享和透明展示，帮助前端业务部门控制业务风险，科学决策。

（三）财务转型设想

联通公司面对外部环境的巨大牵引力、内部改革发展的巨大驱动力，决定财务工作必须以转型引领，实现企业发展的突破。

1.提出业财融合理念。“业财融合”强调业务和财务的组织、工具、机制的统一与融合；“管理会计”放眼未来，预测、分析、把控、科学决策，弥补财务会计短板。首先，“业财融合”是“管理会计”的前提和基础；其次，“管理会计”是“业财融合”的产物和应用；最后，“业财融合”与“管理会计”相辅相成，相互促进。2012年，联通公司开始财务管理的转型之路，提出“业务财务、业务伙伴”的理念，紧紧围绕公司“聚焦、创新、合作”的整体战略，以管理创新为手段，价值创造为目标，主动走进业务、走进流程、走进数据、走进系统，进行组织架构调整、业务流程重塑，以期实现业财融合，促进公司持续提高效率。

2.树立业财融合目标。联通公司制定了以“释放”+“转型”为核心的传统会计转型思路，即将更多的工作以系统自动化代替人工操作，做到释放传统财务核算压力，引导财务人员从基础会计工作中解放出来；在此基础上，改变原财务岗位职责设置扁平化的模式，实现核算型和管理型财务岗位的横向切分及上下级财务岗位的纵向切分。联通公司将业财融合的目标定为：实现财务“集中化、扁平化、专业化”变革，完善价值管理、专业财务、支撑服务和风险防范四个体系，提升价值管理能力、支撑服务能力、激发内生动力和风险管控能力，推进优化授权、强基固本、激发内生动力、完善财务共享、加快销售财务、加强网络财务、严管行政财务、利润保障、资金精细化管理九项重点工作。

3.改造财务组织形式。在业财融合的背景下，财务将借助信息技术更多地参与到业务活动中，因此，联通公司对传统的职能式、矩阵式的财务组织形式进行了改造，以适应业财融合的需要。将企业财务的财务组织形式分为战略财务、业务财务和共享财务。战略财务是指参与企业未来规划和战略决策、制定企业财务政策的财务管理体系。业务财务是指财务主动介入业务、业务要配合财务进行实时的业务反馈和信息传递，一起为企业提升经营的效率和效果从而为企业创造更多的价值。共享财务就是把各地子公司分布的业务财务集中到共享中心，通过信息化处理使其高效地工作，从而节省时间和精力，使财务人员参与企业的战略发展，梳理业务流程，为企业创造价值。

二、联通公司业财融合的路径

（一）财务组织架构的调整

1.财务组织架构调整的思路。联通公司紧紧围绕“专业化、扁平化、集中化”三化变革指导思想，以业财融合为目标，进行财务组织重构（如图1所示），建立“管理会计”+“财务共享中心”管理模式：财务共享中心实行传统财务职能的集中化，达到提升组织效率、支撑提速发展的目标；管理会计实行横向管理的业务财务一体化，纵向管理总公司子公司一体化贯通，实现服务支撑专业化、财务组织扁平化的目标。

财务共享作为近年来广泛流行的会计和报告业务管理方式，有助于管理会计思路的落实。据调查，世界500强企业中近90%已在其职能管理领域中应用了共享模式。其好处是信息透明、流程优化，有利于更好地制定战略决策，规模效应下的成本降低、财务管理效率提高和企业核心竞争力上升。

图1 组织架构调整的思路

2.财务组织架构调整的具体安排。根据上述思路，联通公司对原有的财务部门进行了重新设计，分为财务共享中心和财务部两个组成部分（如图2所示）。财务部的定位是：专注于财务职能管理，面向业务前端的服务支撑及对外关系协调，即“管理会计”工作。财务共享中心的定位是：专注信息处理和生成、会计核算、交易处理、资金支付，面向财务部及数据需求部门做好信息提供和服务支撑，即传统的“财务会计工作”。

（二）财务共享中心的规划与实施

共享服务建设是一项耗时长、涉及面广、复杂程度高、潜在风险大的变革项目。联通公司借鉴“SPORTS”方法论框架体系指导，围绕定位与规划、流程设计和标准化、共享组织与运营、信息化四大方面展开共享服务中心的建设。

图2 财务组织部门设计

1.财务共享中心定位与职能。联通公司财务共享中心的总体设计，不仅包含财务共享中心在企业整体架构中的定位，也包含财务共享中心内部财务核算分工的规划。财务共享通过由财务核算到价值创造的财务管理定位变革、由分散到集中的财务管理模式变革，将传统财务职能整合为战略财务、业务财务、共享财务三大部分，重新划分各级财务职能及主要职责。战略财务的职能定位是决策和配置。战略财务的主要职能是财务战略分析、财务战略目标确定、资本策略制定、财务预算目标确定及考核资金统筹和集中、税收筹划、全面风险管理、全面内控管理、全面合规管理、利益相关者管理的框架制定及评价。业务财务的职能定位是协同和推动。业务财务的主要职能是将业务部门为实现预算目标而编制的生产经营和投资计划转化为财务预算，预算的执行监控，协助业务部门进行资金回笼，进行财务运营分析，税收筹划方案的执行，业务活动过程中的全面风险、全面内控、全面合规、利益相关者的日常管理等。共享财务的职能定位是记录和控制。共享财务的主要职能是会计核算、资金收付和财务报告，运营结果和过程数据的管理和发布，会计核算、资金收付以及财务报告过程中的全面风险、全面内控、全面合规、利益相关者的日常管理，对业务活动中的全面风险、全面内控、全面合规和利益相关者管理情况的监控和反馈等。

2.财务共享中心服务框架。联通公司实施财务共享服务前，首先对公司的组织架构、业务流程、信息化系统、财务状况等基本信息进行了前期调研。其次，联通公司财务共享将“管理上收、资源下沉，提升公司效益”作为目标，将现行授权体系作为基础，将大ERP操作支持体系作为支撑，将会计核算、资金支付、财务报告作为核心，来提高财务部门运营支撑效率和财务管理效果。再次，将战略财务、共享财务、业务财务作为基础，将企业发展战略作为导向，将优化配置财务资源作为核心，将加强全面风险管理作为保障，将提高公司价值作为目标，逐步确立新型财务集中管理模式（如图3所示）。

联通公司建立的财务共享服务中心，可以使财务管理由先前的会计核算型加速向价值管理型转变，使财务机构和人员由先前的资源控制者向价值创造者转型，使企业运营改革得到更完备的保障。

图3 财务共享服务框架

3.财务共享中心建立路径。首先，联通公司确定了财务共享中心建设的目标，就是以会计核算、资金支付、财务报告为核心，提高财务部门的运营支撑效率和财务管理效果。其次，联通公司进行了前期调研，包括对组织架构、经营流程、信息化系统、财务管理工作及财务人员等方面的调研。从财务共享中心模式来看，规范的业务流程、完善的信息系统、良好的财务管理和高素质的财务人员，是建立财务共享中心的基础和前提。第三，确定财务共享服务的业务范围。联通公司在充分考虑前述调研和评估的基础上，分阶段确定财务共享服务的业务范围，先期纳入财务共享中心的业务范围包括收入及应收业务、费用报销、应付业务、总账业务、职工薪酬、利息及人工成本资本化、固定资产折旧等项目，后面分阶段把在建工程及资产核算、营收资金收款核算等纳入共享服务的业务范围。最后，做好财务共享中心建设的长期规划和分步骤实施。联通公司将财务共享中心建设分为财务共享1.0、财务共享2.0和财务共享3.0三个阶段。财务共享1.0阶段实现会计集中核算，财务共享2.0阶段实现业财一体，财务共享3.0实现财务业务“互联网+”。

联通公司已经完成了上述财务共享中心的初步建设，未来将进一步加强后续建设。联通公司下一步将为第3个阶段财务共享3.0而努力，以更好地实现财务共享中心的支撑服务功能。在财务共享3.0阶段，财务共享将立足聚焦战略，集中支撑管理体系市场化变革，实现交易互联网化，核算体系自动化。

（三）专业财务的规划与实施

围绕联通公司的核心价值链，财务部开展专业财务建设，专业财务管理深入业务流程，实行“嵌入式”服务支撑，提速发展，提升效益，管控风险。

1.专业财务的环境。专业财务必须满足公司的业务流程的需要。一个典型的通信业业务流程如下：电信运营商开展网络规划，建设通信网络，之后客户通过运营商渠道（营业厅、代理点、电子渠道）进行通信服务和支付费用，使用固定或移动终端发起通信行为，信号经过运营商的网络传递并计费，从而完成整个业务过程。为了保障“任何人、任何时间、任何地点”的通信，运营商需要广布网络和营业网点；同时，运营商所服务的客户数以亿计，每一个客户都需进行精准的计费。这就导致了其资产分布广泛、数量巨大，整个业务必须基于成熟可靠的IT系统进行统计。这些IT系统每时每刻都在产生海量数据，运营商在网络建设之外还需对这些数据进行深度处理，才能为客户提供更加有效的服务。从某种意义上说，运营商的业务运营依赖于对自身资产状况和对客户行为及其所产生数据的有效处理。

2.专业财务的思路。包括：（1）专业财务的目标。专业财务的目标是实现财务对业务的全过程、全要素、全范围的管理。全过程是指专业财务服务支撑贯穿于各业务全流程；全要素是指关注财务表现，从会计全要素倒推，引导业务流程优化，提升资源产出能力；全范围是指专业财务管理涵盖企业全部主体，关注企业整体效益。（2）专业财务组织架构的设计。联通公司财务部根据业务链条，对原有的财务组织架构进行了调整，将财务部的运营支撑、资产管理、工程财务、成本管理、财务分析、预算管理、资金管理、税务会计和会计检查等九个组成部分，重新划分为网络财务、销售财务、行政财务、价值管理和综合支撑五个组成部分。在此基础上，对下属公司的财务部门进行垂直调整，并通过派驻财务加强财务管理的执行力和提升财务与业务的融合度。

3.专业财务的实施。建设专业财务时，联通公司在业务链条分析的基础上，在财务共享服务中心提供集中化管理提供的实时数据基础上，从实际业务出发，将业务链条归纳为三个部分：网络相关活动、销售相关活动和和行政综合辅助活动。网络财务是指财务人员参与到通信网络从立项、建设、运行维护到报废全过程开展财务管理工作。联通公司构建网络财务体系，将财务管理职能延伸到网络建设和网络运维，聚焦管理改善需求，结合网络线的业务特性，建立资产全流程管控机制，针对立项、建设、资产、运维相互衔接的业务内容和投资占用成本、资产占用成本、折旧成本、运行维护成本进行管控，有效推进降本增效，提升资源使用效益。销售财务是指财务人员参与到营销活动的产品设计、业务推广、市场销售到客户服务的全过程开展财务管理工作。财务部将销售财务派驻业务部门，围绕收入实现的整个过程“嵌入式”服务于集团客户与公众客户线，提升业务、财务协同效率，支撑公司规模效益发展。行政财务是指是指财务人员对公司非核心资产和行政综合费用进行精益化管理、提高行政费用支出效能、降低支出风险。联通公司除了通信主业外，还有一些非主业用途的土地、房产等，非核心资产的财务管理和行政综合费用的财务管理一起纳入行政财务的范围。

三、联通公司业财融合的效果及启示

（一）联通公司业财融合的效果

1.财务共享促进效率提高。联通公司设立的财务共享中心，确保了财务信息的准确性、相关性和及时性，实现了共享信息、压缩层级、提高效率的目的，防范了资金及资源管控风险。联通公司对自2014年7月实施财务共享中心以来的成本和效率进行了调查统计，结果显示：第一，人员成本显著下降，成立财务共享中心后，联通公司从事基础财务工作的人员由170人降为43人，财务人员大幅减少。第二，业务处理成本显著下降，平台报账业务的处理量高达99%以上，取而代之的手工核算业务处理量下降45%，工作效率取得显著提升，财务信息质量提明显高。第三，财务运作效率大大提高。单业务周期的处理时间比共享前减少37%，财务运作效率得到优化。

2.业财融合实现财务优化。联通公司构建的业财融合体系，明确了业务财务各部门的职责，使得公司能够将全业务渗透过程中的财务与业务部门融合，引领财务人员深入业务前端、预判政策风险，同时将预算管理前移，能够事中管控、及时纠偏，从而实现了整体优化。（见表1）

2014年是中国电信行业政策和市场环境发生重大变化的一年，受4G发牌、“营改增”政策实施等诸多因素影响，市场竞争更趋复杂，行业收入增速放缓。从表1可见，自2014年实施财务共享中心以来，2015年和2016年联通公司的营业收入增长率不断好转，说明公司经营状况和市场占有能力不断恢复。2015年总资产增长率较大，说明联通公司本期资产规模投资增长较大，处于战略转型。净利润增长率、ROE增长率和每股收益增长率的不断减小代表行业调整竞争激烈，股东回报即期降低。乐观的是，人工成本增长率确实实现了整体的降低。

表1 2012-2016年联通公司主要财务指标增长率

3.整体组织结构转变。联通公司2012年到2016年的研发支出增长率分别为-34%、110.4%、-57.9%、39.8%和67.2%。其中，2016年公司积极发挥光纤网络和信息化优势，聚焦产业互联网和平台类业务，全面提升产品研发、平台支撑、营销服务等核心能力，推动IDC与云计算、ICT、物联网、大数据、IPTV、行业应用、互联网金融等创新业务实现新突破。研发支出的增加促进了整体组织结构的转变。

联通公司从集团总部财务管理需求出发，增加业务财务部、战略财务部两个部门与财务共享服务中心并行，实现了财务职能的分离和战略财务管理职能的强化。业务财务部实现了业务价值评价的功能，其财务人员成为了业务单位的合作伙伴，为业务单元提供服务，致力于增强其经营管理能力，进而完成的公司战略目标和经营计划。而战略财务部则服务于公司战略发展，行使参谋的职能，通过财务战略分析、财务预算目标确定及全面风险管理等行动来策划战略的推进和落实。三个部门既互补又相互支持。

4.管理会计体系创新。财务共享的建设对管理会计工作的高效提供了有力支撑，联通公司在多个层面实现了管理会计体系创新。管理体系标准化。通过建立统一的制度流程和操作规范、统一的核算方法和口径，全面提升核算的合规性、准确性，集中控制财务风险；推进管理体系在流程、操作、核算方法、规则引擎等多个层次上实现了标准化、一体化。管理手段自动化。财务共享在公司大ERP操作支持体系基本建成的基础上做出了大量的系统功能优化尝试。公司以财务共享为契机，实现大部分核算业务的线上化，对合同、报账、资金等系统进行了全方位的自动化提升，并在此基础上由集团系统自动完成三级报表的编制、合并工作。

人员结构转型。财务共享实施后，大量的传统会计开始向前端管理会计转型，整体组织结构得到调整。传统财务人员中占比最大的基础核算人员得到很大程度的释放，为人员进一步转型奠定了坚实的基础。

（二）联通公司业财融合的启示

1.业财融合是大势所趋。在联通公司业财融合的实践中，我们可以看到，一方面，通过业财融合，财务人员可以及时、充分地掌握企业网络业务、销售业务、行政综合业务的活动状况，财务人员的各类经营预测和决策以来自业务活动的实时、相关、可靠的数据和信息为依据，及时分析和发现问题来指导业务部门开展更为有效的业务活动，对业务活动绩效做出客观的评价，从而一改以往业务部门和财务部门完全割裂的情形；另一方面，在业财融合的背景下，业务部门也能够充分、及时地掌握各种业务活动所产生的资源成本和经济价值，主动寻求财务部门的帮助以不断采取措施改进业务流程，提升业务活动的效率和效果。最终，财务部门和业务部门围绕公司价值创造的共同目标，建立起良好的沟通和合作，实现更好的公司业绩。我们认为，不管是大型企业还是中小型企业，传统的核算型会计人员很大一部分将被计算机信息系统所替代，对于财务部门和财务人员来说，只有融入业务的过程中，才能最大限度地发挥财务创造价值的能力。业财融合，对于财务部门和财务人员来说，已经是时不我待，大势所趋。

2.传统财务组织架构改造以适应业财融合的需要。联通公司在业财融合的过程中，将财务组织分为专业财务和共享服务中心两大部分。我们可以发现，业财融合后财务将更多地运用信息技术渗透到业务活动中，因此必须改造传统的职能式财务组织形式才能适应业财融合的需要。企业财务组织日渐分为战略财务、业务财务和共享财务三大部分：战略财务是让财务参与到企业的未来规划和战略决策等企业层面的财务政策和制度制定；业务财务是要财务主动加入业务的过程、业务要配合财务进行实时反馈和信息传递，例如财务人员参与业务研发过程的目标成本管理、采购过程的价格管理等，一起为企业提升经营的效率和效果从而为企业创造更多的价值，同时保证前端流程可以进行更加规范的处理和规划；共享财务就是把分布在各业务单元的财务和共性业务，通过流程规范、流程优化集中到共享中心，通过信息化手段进行高效处理，实现信息透明和共享，节约财务人员的时间和精力，更多地参与企业的战略制定，为企业创造价值。

3.业务链梳理整合是业财融合的基础。联通公司在建设专业财务的过程中，对公司的业务链进行了详细地分析，并在此基础上确立了网络财务、销售财务和行政综合财务三大类专业财务。我们认为，虽然各个企业的具体业务形式有所不同，但是，在建设业务财务的过程中，任何企业的财务部门都必须紧密结合自身的业务链来开展并进行相应的财务组织形式调整。业务链的梳理、分析、优化，成为公司业务财务建设的基础工作，否则业务财务将无从谈起。因此，业务链、价值链等知识及应用成为财务人员的基本功，这对现在以会计准则、税务等知识背景为主的财务人员提出了巨大的挑战。财务人员的知识和能力不转型，则业财融合的财务转型根本无法实现。财务人员走出财务办公室，走进业务，走进流程，走进数据，走进系统，是业财融合成功的关键。

4.业务系统融入信息系统是业财融合的关键。当前的管理会计应用，已经越来越需要信息系统的支持。构建业财融合体系要有数据基础，实施财务共享也要有强有力的技术支撑，而这些都是以信息系统为平台。联通公司借助大ERP操作支持体系，通过搭建信息化平台，实现了管理流程的规范化和财务数据的业务化。联通公司的经验表明，只有建成完备的的信息系统，才能够为财务共享、业财融合提供有效的基础保障。

当前业务与财务的融合离不开信息技术的应用。企业中财务是各类信息最集中的部门，通信业作为“互联网+”的网络奠基者，要在与业务工作融合的基础上，利用基础网络能力、丰富的渠道资源和开放能力的优势，通过信息系统从财务数字中提炼出需要的各种有效信息，为企业的生产经营决策服务。在完备的信息系统的基础上，将业务财务工作和信息化建设充分融合，逐步实现业财融合，推动管理会计的发展。

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