会计舞弊监管必须用强制手段吗？

陈艳+高智林

摘 要：本文运用行为经济学相关理论，探究会计舞弊产生的原因、作用机理和形成机制，基于一定的经济环境下行为主体的认知偏差、框架效应和锚定心理等行为特质，分析行为主体的会计舞弊决策过程，并从行为主体心理视角探讨会计舞弊行为的管控策略，基于行为主体自身、企业制度安排和会计监管机构的监督等方面构建会计舞弊监管的理论框架，通过构建“硬”机制和“软”约束，更好地发挥会计舞弊监管的有效性。

关键词：会计舞弊；行为经济学；行为主体；认知偏差

中图分类号：F275.2 文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2017）07-0081-07

一、问题的提出

众所周知，真实可靠、内容完整、披露及时的会计信息是资本市场发展和运作的前提。近年来，绿大地、胜景山河、东方电子、欣泰电气、万福生科和方正集团等上市公司不断被曝光，会计舞弊（Accounting Fraud）案件层出不穷，案件扑朔迷离，舞弊手段多样，会计舞弊再次受到广泛关注。自从2002年开始，美国注册舞弊审查师协会（Association of Certified Fraud Examiners ， ACFE）就一直跟踪调查会计舞弊数据，在ACFE统计的会计舞弊案例中，仅有16%的案例基本全额追讨回舞弊损失，49%的案例未能追讨回任何损失。仅2016年，中国证监会就对证券市场违规上市公司下达行政处罚公告次数达到139起。

会计舞弊是一种经济犯罪行为，是指企业管理当局（管理层、治理层和个别关键员工）违反《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国证券法》《中华人民共和国会计法》等法律、法规和规章制度，背离商业伦理和会计职业道德，违背会计信息的真实性、可靠性和完整性，有计划、有组织、有目的的舞弊行为。如何预防会计舞弊案件发生，监管上市公司的会计舞弊行为就成为世界各国理论界和实务界一直关注的重要领域。

以往多数文献基于理性经济人假设来研究会计舞弊行为，假定行为主体都是遵循贝叶斯法则（Bayes Theorem），追求效用最大化的理性决策者，行为主体决策都是完全理性（Perfect Rationality）的，这种假设忽视了“有限理性”（Bounded Rationality）假设中行为主体决策的主观性和不确定性。美国决策专家Hastie[1]认为行为主体决策是根据自己的效用和信念选择行动的过程。行为经济学表明，行为主体具有的个体特质在不同的内、外部环境下会表现出不同的心理特征，由于受到认知能力局限性的影响，行为主体有时所产生的认知偏差（Cognitive Bias）会使得成本收益偏离完全理性下的结果。鉴于此，本文试图从行为主体的有限理性假设出发，运用行为经济学中的相关概念和相关理论，探究会计舞弊产生的原因、作用机理和形成机制，基于一定的经济环境下行为主体的认知偏差、框架效应和锚定心理等行为特质，分析行为主体的会计舞弊决策过程，为政府部門及相关机构制定决策提供参考。

二、会计舞弊成因的理论述评

通过梳理和总结国内外学者的研究，会计舞弊的动机主要有以下四种：精神病动机，为了舞弊而舞弊；利己性动机，为了追求地位和声望；思想性动机，为了报复他人；经济性动机，为了钱财资产。

Albrecht等[2]首次将舞弊三角理论（Fraud Triangle）中关于舞弊预防、舞弊检查和舞弊调查等方法引入到会计学领域。该理论认为，会计舞弊发生需要三个方面的因素：一是被感知的经济社会压力（Pressure）；二是舞弊存在合适的机会（Opportunity）；三是舞弊的合理化（Rationalization）借口。他还指出舞弊有两种情形：偶然舞弊者和掠夺者。偶然舞弊者比较保守，只有当经济社会压力、存在合适的机会和合理化借口三个要素同时满足时，才会产生舞弊行为；掠夺者过于激进，一旦存在舞弊机会，就会实施舞弊行为。

Bologna等[3]提出GONE理论。该理论认为，舞弊由贪婪（Greed）、机会（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）四个因子组成。根据组织行为学的观点，贪婪（Greed）对会计舞弊行为主体而言是一种心理特征因素，需要（Need）实际上构成了行为主体会计舞弊的动机，不良的行为动机在外界环境因素的刺激下会产生不正当的会计舞弊行为，上述四个因子实质上构成了滋生舞弊的四个条件。

Bologna和Lindquist [4]在GONE理论基础上提出了舞弊风险因子理论。该理论认为，舞弊风险因子由个别风险因子和一般风险因子两个方面组成：个别风险因子包括会计舞弊动机（压力）、情绪情感、道德品质；一般风险因子包括会计舞弊的机会、会计舞弊被发现的概率、会计舞弊发现后舞弊者被惩罚的性质和程度。

Bologna和Lindquist[5]提出了冰山理论。该理论认为，舞弊好比大海中的一座冰山，在这座冰山中，分表象特征和根本特征。表象特征指的是露在海平面上的冰山部分，包括组织目标、效率衡量、等级制度、技术状况和财务资源，是舞弊结构考虑的基本因素；根本特征指的是隐藏在海平面以下未露出水面的冰山部分，包括认知道德、情绪情感、文化价值、观点态度和思想素质，这是会计舞弊行为产生的根本原因。因此，从实质上看，会计舞弊行为的发生应由显性因素和隐性因素两方面因素组成。

舞弊三角理论、GONE理论、舞弊风险因子理论以及冰山理论等有关会计舞弊的动因理论虽各具特征，但多是“因素—结果”型的理论分析框架，建立在理性经济人假设基础之上，即以完全理性来分析会计舞弊行为主体发生舞弊的行为决策过程。然而，行为主体往往很难做到完全理性，有时会表现出有限理性行为，会计舞弊行为的发生也是行为主体心理因素与外部因素综合作用下的经济行为。随着社会经济、文化环境的不断改变以及商业伦理与会计职业道德的日趋形成，行为主体认知能力也不断发生着深刻变化，以程式化特征为代表的会计舞弊成因理论在解释会计舞弊成因方面显现出一定的局限性。endprint

三、会计舞弊的行为经济学分析及决策

行为经济学（Behavioral Economics）的创新之处是依据传统经济学的分析框架，综合经济学、行为分析理论、认知心理学（Cognitive Psychology）的相关理论知识，通过进行广泛实地观察、社会调查及行为实验的方法，搜集一手研究数据，侧重于研究个体行为认知及其行为决策，据此分析和解释经济运行规律。贺京同和汪丁丁[6]认为，行为经济学是对传统经济学的历史顺承和逻辑体系演进，主要基于有限理性假设来思考问题。

近年来，一些国内外专家学者基于“有限理性”假设来研究会计舞弊问题，通过运用心理实验测试、调查问卷以及数量检验等方法，将行为经济学理论与会计舞弊问题结合起来，深究会计舞弊行为发生的本质。主流观点认为，过度自信（Overconfidence）、风险偏好（Risk Appetite）和锚定效应（Anchoring Effect）等心理因素是行为主体具体行为发生的内因，对行为主体的决策产生路径依赖和重要影响。Shiller [7]认为，行为主体的过度自信和过度乐观等行为特质会使得他们过于夸大自己的才华，高估自己的控制能力，产生控制幻觉。Foster等[8]也认为行为主体过度自信膨胀的自我概念使其往往倾向高估自己的能力，在权力欲和成就动机的强烈驱使下，其行为决策具有明显的风险寻求倾向。Dennis和Chen[9]提出文化、道德和人情关系等因素对于会计舞弊行为的发生具有影响，上市公司管理层或关键财务人员与会计师事务所同流合污客观上对会计舞弊起到了推波助澜的作用。Donald和Phyllis[10]提出高层梯队理论（Upper Echelons Theory），指出企业是高层管理者团队特征的反映，公司的道德氛围在很大程度上取决于高管的行为。行为主体的认知风格和人格类型与发生会计舞弊有一定的关联性，行为主体认知偏差是行为偏差的根本内因。陈艳和田文静[11]运用前景理论和心理賬户理论，从程序理性的角度，强调行为主体行为过程的存在，探究了行为主体会计舞弊的判断、识别和选择过程。孔晨和于洪鉴 [12]也通过调查问卷的方式检验了行为主体时间偏好程度、过度自信程度和风险偏好程度与会计舞弊倾向的相关关系及影响程度。人们的行为往往是有限理性的，在决策时常常伴随着启发式问题导向，行为主体对信息掌握的不完全性和信息的不对称性，带来一定的判断认知偏差，这是一种不确定性情况下的判断。另外，行为主体的选择行为也不是传统经济学所描述的那样理性：一种无差异曲线，而是一种不确定情况下的选择。事实上，人们的行为偏好受到诸多因素的影响，在跨期决策中面临多种选择时容易出现“短视”（Short-Sighted）认知偏差，行为主体往往追求眼前效用的最大化，忽视长期利益。行为经济学视角下的会计舞弊行为分析，从行为主体的有限理性假设出发，基于完全理性和非完全理性之间的有限理性，从行为主体自身个体特质和心理因素去探寻会计舞弊行为发生及其作用机理，通过开展情景模拟实验或调查问卷等方式，探讨了会计舞弊行为的形成机理及其行为个体决策过程，回归现实思考和理性决策，为会计舞弊行为问题研究提供了新视角和新思维，丰富了会计舞弊的研究理论和方法。

四、会计舞弊的行为心理学分析及决策

行为心理学（Physical Psychology）主要研究行为主体的社会行为及其社会心理现象，通过分析行为主体的行为思想、情感怎样受社会他人影响的过程，揭示行为主体所表现出的社会行为的依存条件。会计舞弊的行为心理学分析，主要从社会心理学理论出发，将会计舞弊行为的产生与自我人格特征、心理特质以及独特文化背景、人口统计特征等因素结合起来，解释会计舞弊行为产生的动因。虽然会计舞弊行为可以用经济学理论与模型来支撑，但毕竟实施会计舞弊的主体是人，而研究人的会计舞弊行为离不开其所处的经济社会文化环境、价值观念以及人的心理特质等方面。文化具有一种潜移默化的惰性力量，在特定条件下传统文化会影响会计舞弊的发生强度，有时会纵容、强化会计舞弊行为的动机及经济后果。Dennis和Chen[9]通过实施问卷调查，对美国、中国大陆及中国台湾等地区会计舞弊行为成因进行深刻剖析，提出了人际关系这个核心变量在会计舞弊过程中的影响，同时指出了不同国家地区的文化差异会影响到行为主体会计舞弊行为的产生。张玉明和陈前前[13]研究认为，良好的会计价值观、行为观和道德观有利于提高会计信息质量和企业绩效。行为主体心理活动会对会计舞弊产生影响，动机不良的心理行为活动会导致会计舞弊的发生。陈艳和田文静[11]从人性的复杂性出发，借助心理学的理论分析方法，分析了会计信息舞弊的动机和形成机理，认为能否获得物质层面或精神层面的满足是行为主体进行会计舞弊的直接动机。Beasley[14]也实证检验了消极的心理动机是诱发会计舞弊的直接因素，提出防范和治理会计舞弊行为应当从消除消极的心理动机入手。此外，对风险预期的不同心理反应，也会影响到会计舞弊发生的程度，行为主体的性格是喜欢冒险型，还是风险中立型、逃避风险型，导致产生会计舞弊的强度不同。高层梯队理论指出，行为主体的人口统计特征可以有效预测行为主体的心理因素，会影响到会计舞弊的合理化过程。Zahra等[15]发现上市公司CEO的年龄、学历学位、工作经验和处世风格等因素会不同程度地影响着行为主体会计舞弊合理化过程的产生。Davis和Pesch[16]发现CEO任期、工作职务经历和阅历影响着会计舞弊行为，经历、阅历越丰富的CEO考虑问题会比较充分，合理化其会计舞弊行为的可能性就越小。另外，羊群行为（Herd Behavior）也指出行为主体的会计舞弊行为往往受到群体一致性行为的影响。从理论上讲，羊群行为可分为“真羊群行为”（Intentional Herding）和“伪羊群行为”（Spurious Herding），但由于行为主体的行为决策受到很多因素的影响，使得在研究中往往难以真正区分。行为主体容易受到群体情绪情感的影响，往往放弃自己的信念与偏好，产生与群体相同或相近的行为。endprint

行为心理学视角下的会计舞弊行为分析，结合了社会心理学理论、行为分析理论，将会计舞弊行为与之有机融合，促进了会计舞弊行为的研究，从另一个崭新视角来分析会计舞弊问题。

五、会计舞弊行为的管控策略

基于行为经济学分析，

行为主体在进行会计舞弊行为决策时，不仅会受到宏观环境因素、政策及市场因素、信息获取因素、会计舞弊成本和会计舞弊收益的影响，更重要的是受到心理决策权重的影响。在特定的环境下，行为主体具有的一些个人特征如过度自信、风险偏好、时间偏好、政策依赖、锚定心理和框架效应等因素会其使产生扭曲的认知偏差，从而影响到行为主体会计舞弊的行为决策。

（一）基于行为主体自身的管控策略

1.掌握行为主体自身的会计舞弊心理倾向

行为主体在判断信息时往往出现过度自信（Overconfidence）和自恋（Narcissism）偏差，会高估自己所拥有知识的精确性而低估外在信息的精确性、低估相关的风险、高估自己掌握情况的能力，从而导致信息的不确定性。借鉴Pulford和Colman [17]的做法，我们可以测量行为主体过度自信的程度，即Overconfidence=S-R。其中，S表示主观正确率，R表示客观正确率。

行为主体的世界观、价值观会影响到会计舞弊行为的心理倾向，行为主体通过了解自身的会计舞弊心理倾向从而更加控制自己，避免做出不理智或放纵自我的行为。如果会计舞弊监管机制失衡，行为主体极易将会计舞弊动机转化为会计舞弊行为，获得的短期收益将会影响到内外部锁定（Fixation）功能，激发会计行为主体“短视”认知偏差心理，从而偏好采取会计舞弊行为。如果行为主体具有明显的风险偏好，那么他在实施会计舞弊行为决策时应当综合考虑预期收益与成本，权衡利弊得失，思考一下自己的会计舞弊心理倾向。如果行为主体具有冲动的会计舞弊心理倾向，在他自身无法控制的情况下，身边的人可以适时进行必要的、善意的提醒，尽可能地避免不正常行为的发生。

2.提高行为主体自身的认知能力

会计行为是多方博弈综合的结果，会计舞弊行为更是如此。因此，不应该把会计舞弊行为完全归因于行为主体本身，而是需要努力提高行为主体自身的认知能力，代表性偏误（Representativeness Heuristic）、框架相依（Framing Dependence）和心理账户（Mental Account）等带来的影响，减少自身的主观认知偏差和短视心理行为。行为主体之所以会出现会计舞弊行为，大多数情况下是因为存在短期认知偏差。因此，需要不断矫正行为主体的认知偏差，让会计舞弊行为被非程序性力量阻止，从根源上弱化会计舞弊动机。

加强对有关人员的认知风格和人格类型心理测试，关注并监督有问题的特殊群体，正确地权衡会计舞弊行为的利弊得失，可以降低和抑制会计舞弊行为发生的概率。提高由于非理性的心理行为和人的本性所形成的认知能力，不仅对行为主体会计舞弊行为的预期效用产生影响，而且会降低由于锚定效应所带来的认知偏差，除了依靠自身经验的积累外，还可以通过后续学习、实践等方式来实现，如多关注中国证监会、中国保监会网站，从而引导个人做出更正确的行为决策。

3.消除行为主体自身存在的侥幸心理

侥幸心理是每个行为主体都具有的一种心态，往往是一种对事情良好发展的心理预期。在一定的内外部环境下，这种心理预期可能会给行为主体带来乐观态度。有学者认为，会计舞弊行为的发生主要由于行为主体心存侥幸心理。侥幸心理的存在降低了会计舞弊行为的预期成本以及被发现的概率，提高了会计舞弊行为的预期效用和会计舞弊行为发生的概率，减少了会计舞弊监管的有效性和可靠性。行为主体应当极力消除自身存在的侥幸心理，增强风险意识，不要把个别现象当成是普遍真理，不能按照心理预期去进行会计舞弊的决策，不要存有偶尔一次的会计舞弊行为是不会被发现的错误心理，通过建立内部锁定措施来破解会计舞弊行为主体的侥幸心理，增强会计监管的有效性。

（二）基于企业的管控策略

1.营造优秀的组织文化，增强内部锁定的管控功能

文化是一种伦理约束，也是一种合约安排。Farber[18]提出文化差异会影响到会计行为偏好，要大力弘扬积极向上的会计文化，发挥文化在会计准则制定权、会计制度执行权以及會计价值观塑造等方面的约束功能。组织文化与行为主体道德品质塑造密切相关，特别是企业高管的目标信仰、价值观念和行为规范影响到组织的文化形成。

据一项问卷调查显示，被调查者50%以上都对会计舞弊行为习以为常，每家企业都或多或少存在会计舞弊行为。改善组织文化，制定道德行为规范，重建企业道德形象，这对建立健全内部控制制度，遏制会计舞弊行为非常重要。因此，营造开放民主、风清气正的组织文化和会计文化有利于约束行为主体的会计行为，从而在企业内部建立起有效的内部锁定技术防线。Tirole[19]认为锁定技术包括外部锁定（政策法规、经济合约和组织纪律等）以及内部锁定（理想、信仰、目标、价值观和行为规范等）两种。政策的锁定技术主要指政策法规中包含了许多让会计行为主体感到受到约束的规定，让其回归理性，就像被“捆绑”起来一样，无形地约束不良会计行为发生，鼓励员工参与到企业的会计监管中去，使其不敢舞弊、不想舞弊，这样会大大降低会计舞弊行为的发生概率。

2.提高员工商业伦理道德，积极消除负面的锚定效应

在实施行为决策的过程中，行为主体往往以初始的锚定值（Anchoring Value，信息数据）作为参考点（Reference Point，参考系数）来估计事件的发生，往往忽略新信息、新数据的影响，难以接受新事物，不能遵循贝叶斯法则及时修正自己的信念，过于保守，由此引发认知偏差。因此，会计舞弊行为主体在决策行为过程中难免受到认知偏差的影响，但是行为主体的认知偏差是非系统性的，应该通过不断地学习和实践有效纠正和规避此种偏差。因此，应营造优秀的企业组织文化及氛围，提升员工的商业伦理道德，建立企业文化以及员工道德规范手册和职业道德教育，引导员工积极向上、作风端正，运用锚定效应避免消极心态、从众心理和短视行为的发生，转变保守主义和反应不足。同时，员工道德规范手册和职业道德教育起到良好的束缚和锚定效应，引导员工积极端正工作作风，减少不良行为的发生。endprint

3.预测行为主体框架效应，制定奖惩、举报和激励制度

一般来讲，发现舞弊的手段主要有内外部举报、管理层审查和内外部审计。据一项调查显示，43.3%的会计舞弊案件都是公众举报发现的，因此，进一步建立和完善群众举报制度，进行有效激勵可以提高发现上市公司发生会计舞弊的概率。所以，应在发挥专业机构、人员作用的同时，充分依靠广大人民群众，建立和完善群众举报制度，对于举报属实者应给予重奖，积极补偿其举报的风险损失，并给予完全保密。同时还应增强群众的举报意识和动力，增强群众监督的主动性，使会计舞弊者处于群众的监督之中，不敢轻举妄动。奖惩制度的合理与否影响到员工对工作任务的认识及积极心理，负面的奖惩制度则使员工产生消极心理，在制定奖惩制度时，充分考虑降低认知主体框架效应所产生的决策差异影响，更多地从积极的一面来表述一项奖惩制度，由于管理者比普通员工对奖惩制度更具有敏感性，对管理者的奖惩制度应当更注重表述的态度与方式。

4.构建商业伦理道德评价体系，提高组织自身的免疫力

对于企业来说，构建会计商业伦理道德评价指标体系是有效预防和控制会计舞弊行为发生的长效机制，应当建立会计诚信等级评价系统，并向全社会公开，供社会人员查询使用。加大对会计舞弊行为的曝光率，提高会计舞弊的成本和失信成本，增强会计舞弊行为的惩处力度，通过构建一套反会计舞弊免疫系统来提高会计舞弊行为的免疫力。同时，建立一套明确的管理规章制度和行之有效的企业内部控制体系，发挥企业内外部监督职能，确保会计信息真实可靠，会计信息披露透明、内容完整。另外，强化会计舞弊监管中的德治方面，建立和完善商业伦理职业道德标准，将商业伦理职业道德与行为主体价值观、个人行为观融合为一体。

（三）基于会计监管机构的管控策略

1.构建会计监管政策法规，降低会计舞弊需求值的锚定效应

我国资本市场的政策法规、监管制度以及投资者的风险偏好都会影响到会计行为主体的心理预期，在决策的过程中，由于认知偏差、锚定心理和框架效应的影响，行为主体的完全理性发生了扭曲，行为主体往往以目标收益为锚定值，将会计舞弊预期收益看做是自己拥有的价值，在“禀赋效应”（Endowment Effect）作用下，会计舞弊产生的预期收益对于行为主体的心理效用大于其实际效用，这也导致行为主体对会计舞弊预期收益赋予较高的权重系数。多数会计舞弊行为主体在做出行为决策时往往过度自信、过度乐观和过度自恋，从而诱发会计舞弊动机。

由于会计舞弊监管最终以上市企业对外披露的会计信息数据为依据，因此，会计信息数据成为会计行为主体是否进行会计舞弊判断预期收益或损失的参考值。如《中华人民共和国证券法》中有关上市企业暂停上市和退市的制度，政府及监管部门在制定政策法规时，应当考虑行为主体可能产生的锚定效应。因为人们可能仅仅为了满足指标的要求，而做出违背政策法规的行为，监管部门在对指标进行考察时，更多地关注企业实际的绩效考评，所以，需要降低政策法规的锚定效应，建立科学的绩效考评制度。

2.增强政策法规的外部锁定技术，实施有效“捆绑”

会计舞弊行为的成本与收益以及被发现的概率决定了会计舞弊行为的预期效用，因此，可以通过降低收益、提高成本和提高被发现的概率来降低会计舞弊行为预期效用。监管机构可以通过增强政策的外部锁定技术，改变行为主体的心理预期和判断，提高会计舞弊行为的潜在成本，加大力度提高会计舞弊行为被曝光的概率。

第一，提高会计舞弊行为的惩罚力度。主要是通过降低被认定为会计舞弊行为的惩罚界限，增大行为主体会计舞弊的预期成本和舞弊行为被曝光惩罚的概率。第二，增强上市企业人员（尤其是高管）的责任感。主要是通过道德宣誓的方式，使得会计舞弊成本前置，提高会计行为主体的会计舞弊成本。第三，设立签字制度。签字制度使得会计舞弊责任更容易追溯，强化了对行为主体的外部锁定，有效破除会计舞弊的侥幸心理。《萨班斯法案》（SOX法案）第3类措施要求企业高管人员实施签字宣誓制度。我国政府部门对会计舞弊行为的处罚力度相对偏轻，会计监管机构应当借鉴SOX法案中的相关规定，完善证券监管政策，完善对会计舞弊的民事、刑事处罚制度，制定和完善严格的企业上市和违规退市的政策，增加会计中介机构的独立性，加强政府管制，增强政策法规中的外部锁定效应。同时，加大对涉案注册会计师行为的监管，创新监管机构监管行政问责管理体制，建立全面的内外部行政问责生态系统，信息及时公开，填补政府会计机构职能空白。

3.强化反会计舞弊宣传教育，提高会计舞弊成本

舞弊三角理论考虑了行为主体实施会计舞弊行为的成本和收益，会计舞弊决策中认知偏差的主要影响体现在使行为主体低估会计舞弊的识别率，同时也低估了会计舞弊的惩罚后果和发生会计舞弊惩罚带来的声誉成本。因此，要对认知偏差进行合理的纠正或改善，应当从会计舞弊的识别与惩罚力度入手，提升内部审计部门的地位，减轻会计舞弊决策过程中认知偏差的影响，减轻行为主体决策过程中认知偏差和过度自信所做出的错误判断。

根据Kahneman 和Tversky[20]提出的前景理论（Prospect Theory）和“成本—收益”模型（Cost-Benefit Model），在认知偏差的作用下，会计行为主体选择是否实施会计舞弊存在以下函数关系：假设会计行为主体选择实施会计舞弊后获得的期望收益值xi的概率为αi，同时带来的预期成本yi的概率为βi，会计行为主体实施会计舞弊的条件是会计舞弊获得的期望收益值减去会计舞弊所发生的预期成本大于零，即：∑∏（αi）∨（Δxi）-∑∏（βi）∨（Δyi）>0（其中，Δxi=xi-x0，表示期望收益值xi相对于参考值x0的变化差值；Δyi=yi-y0，表示预期成本yi相对于参考值y0的变化差值），则行为主体将会做出实施会计舞弊的行为决策。

监管机构可通过推进反舞弊宣传教育的方式改变舞弊行为预期效用，反舞弊宣传教育可以通过以下两种方式：一是提高会计舞弊信息公开的透明度，通过网络、现场培训等途径加强反舞弊教育，强化社会舆论的正面效应。二是持续推进内部控制制度建设，完善公司治理机制，抑制代理问题的不良影响，强调“软控制”，进一步实施会计舞弊行为的惩罚措施，提高其违规的预期成本。endprint

除此之外，企业咨询评估机构、会计师事务所和律师事务所等中介机构的作用也不可或缺。签字的注册会计师是遏制会计舞弊行为的最后一道防线，但其自身也容易受到认知偏差的消极影响。因此，降低注册会计师的认知偏差也非常重要。应积极发挥会计师事务所“经济警察”的独特功能和外部锁定技术效应，发挥其应有的功能，实现多维度、立体化的会计舞弊监管机制。另外，会计信息是否透明可靠是市场参与者和监管者共同关注的焦点，应加大制定对会计舞弊行为的信息披露机制，使行为主体因提供不真实、不可靠的会计信息而受到的惩罚超过其会计舞弊成本和舞弊收益。同时，加快我国法务会计领域的研究和发展，制定和完善有关会计舞弊监管的专门法律，为确定会计舞弊以及会计舞弊监管的法律责任提供充分的依据和证据，建立健全会计舞弊监管的长效机制。

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