会计政策选择行为的心理学分析——基于计划行为理论的解释架构

（副教授）

计划行为理论（Theory of Planned Behavior,TPB）认为人的行为是经过深思熟虑的计划的结果，所有可能影响行为的因素都是经由行为意向来间接影响行为的表现。会计政策选择作为一种在会计政策选择行为主体（以下简称“行为主体”）动机驱动下的外在表现，会影响到会计信息的披露内容和披露质量，且在不同动机下会产生不同的经济后果，进而对不同信息使用者的利益产生不同的影响。为了平衡不同信息使用者的利益，会计政策选择行为必然存在一些外在约束，比如会计法律法规、会计准则、会计管制等，行为主体在确定行为意向和采取实际行为时，需考虑这些外在约束。会计政策选择行为实质上是行为主体计划的结果，所有可能影响会计政策选择行为的因素都会影响到行为主体的行为意向，并在行为意向的驱动下，影响到行为主体的实际行为。鉴于此，会计政策选择行为是契合计划行为理论思想内涵的，从TPB理论视角可对行为主体的一系列行动进行科学的解读。

一、会计政策选择行为假设的解释架构：实质、共性与效力差异

关于会计政策选择行为假设，现有研究从资源稀缺、不确定性、信息不完备性、正交易成本、有限理性、机会主义等方面提出了多种观点。虽然这些观点从不同视角对会计政策选择行为进行了解读，但其中蕴藏着一些共性。本文在认知这些共性的基础上，比较会计政策选择行为假设的有效契约观与机会主义观的效力。

（一）会计政策选择行为假设的实质

会计政策选择行为假设可谓是会计政策选择行为的理论解释，其是在经验总结或演绎推理的基础上对会计政策选择行为客观存在的一种理性阐释。综观现有的理论观点，按照计划行为理论，若对其进行共性的总结，无外乎可将这些理论观点归类于主观态度和周遭因素两类，即会计政策选择行为主体的主观态度或者其所面临的周遭因素。比如：有限理性、机会主义等，可将其归类为主观态度；资源稀缺、不确定性、信息不完备性等，可将其归类为周遭因素。而且，主观态度和周遭因素之间是可以相互转化的。比如，机会主义在传布后，其会积累成周遭因素，机会主义行为会成为一种普遍存在的现象；信息不完备性经过积累会转化为主观态度，行为主体会认为会计政策选择行为是一种客观存在。鉴于此，会计政策选择行为假设实质上是行为主体的一种主观态度或者所面临的周遭因素，其是会计政策选择行为的理性解释。

（二）会计政策选择行为假设的共性

遵照计划行为理论视角下会计政策选择行为假设的通识解读，会计政策选择行为是行为主体的主观态度和周遭因素综合作用的结果。即通过行为主体的主观态度和周遭因素之间的交互作用，形成行为意向，在行为意向的驱动下，行为主体进行行为的选择。此外，周遭因素通过累积可转化为主观态度，而主观态度经过传布后会积累成周遭因素，主观态度与周遭因素之间具有可转化性，意味着某一特定会计政策选择行为假设是可以在是归属于主观态度还是归属于周遭因素之间相互转化的，这也表明不同的会计政策选择行为假设之间是不排斥的、可共存的。比如，机会主义假设和有效契约假设并非完全互斥，某一会计政策选择行为可以同时体现机会主义观和有效契约观。鉴于此，虽然关于会计政策选择行为假设存在多种观点，但由于它们当中存在着思想共识，对会计政策选择行为可予以通识解读，其逻辑关系为：会计政策选择行为目标的实现受制于行为主体的行为意向，而行为意向是行为主体主观态度和周遭因素综合作用的结果。由于主观态度和周遭因素之间的可转化性，使得在同一会计政策选择行为中，可以同时体现多种会计政策选择行为假设的思想。

（三）有效契约观与机会主义观的效力

有效契约观和机会主义观是解释会计政策选择行为产生的原因及动机的两种重要观点。在会计政策选择行为中，哪种观点占主导是人们关注的重点。若要对两种观点在会计政策选择行为中的效力进行分析，需先对契约缔结和机会主义行为发生之间的逻辑关系进行梳理，在此基础上分析两者效力的发挥机理，进而明晰两者之间的效力差异。

1.契约缔结与机会主义之间的逻辑关系。一方面，由于会计政策选择行为是一种依存于周遭因素的客观存在，这表明契约缔结方能够预知会计政策选择行为的存在，因此，契约缔结方会先于会计政策选择行为的发生而缔结契约，这意味着契约缔结是先于机会主义存在的。另一方面，由于会计政策选择行为又受制于周遭因素，如果其他契约方预测或者发现行为主体可能存在机会主义行为，则其可能通过改变周遭因素而限制机会主义行为的发生。比如，通过增加外在约束改变行为主体的主观态度，进而影响到该行为主体的内在动力，最终达到规避机会主义行为发生的目的。综上所述，一般而言，契约是先于机会主义而存在的，且通过契约修订可以影响机会主义行为的发生。

2.有效契约观与机会主义观作用机理的差异。

在契约缔结收益考量为正的情况下，契约的缔结在一定程度上具有压制机会主义的作用，通过契约设计则可以实现压缩机会主义行为空间的目的。不管是显性契约还是隐性契约，均是对契约方具有一定强制性约束的设计，是比自我约束更具强制性的一种主观规范。在通过契约设计尽可能压缩机会主义行为空间的情况下，行为主体的主观态度和内在动力会发生改变，而这些改变会使得行为主体逐渐进入遵守契约这一路径，这一既定路径在不断强化的过程中，会形成正向的路径依赖，而当正向路径依赖得以长期维持时，则会形成一种惯性，通过惯性和冲力的正反馈作用，进而产生飞轮效应，即较小的额外付出便可使得契约遵守步入良性循环。

在契约缔结收益考量为负的情况下，所缔结的契约会出现两种结果：一种是行为主体违约；一种是各契约缔结方合谋。在第一种情况下，行为主体的周遭因素为其提供了较大的机会主义行为空间，为行为主体的违约提供了前提，行为主体会出于私利动机而采取机会主义行为。在第二种情况下，行为主体和行为主体的监管方会产生规则诱制性合谋，或者契约各方出于共同利益的考虑而进行违规性合谋。

综合上述分析，在契约缔结收益考量为正的情况下，契约对机会主义行为具有压制作用，且可以形成路径依赖和飞轮效应。在契约缔结收益考量为负的情况下，契约的有效性不足以规避机会主义行为的发生，为行为主体的违约或者各契约方的合谋提供了空间。

3.有效契约观与机会主义观效力的差异。由于有效契约观与机会主义观的作用机理存在差异，两者的效力亦有所不同。

在契约缔结收益考量为正的情况下，契约的强制性和约束性较强，可以影响行为主体的心理和意识、调节行为主体的行为。契约条款不仅是行为主体确定行为导向的依据，而且是行为选择合理性的检验标准。契约条款的存在有助于及时发现并纠正行为主体的机会主义行为，并使得行为主体记住其过去的正向路径，且在反馈相关正向信息的基础上达到规避机会主义行为、有效遵守契约的效果。鉴于此，在这种情况下，有效契约观的效力强于机会主义观，有效契约对机会主义行为具有约束作用。

在契约缔结收益考量为负的情况下，契约的强制性和约束性较弱，违背契约或者合谋的机会主义行为发生的可能性较大。行为主体在特定目的的驱使下，其自身的需求、行为均会受到影响，机会主义行为发生的几率较大。因此，在此情况下，有效契约观的效力由于契约设计成本、契约方的有限理性等原因而被弱化，机会主义观的效力则得以呈现。

二、会计政策选择行为主体的行为特征分析及行为发展态势

会计政策选择是行为主体在经济环境、制度环境、行为认知等控制下的一种理性行为，行为主体的行为特征会随着其所面临的约束要素的变化而发生改变，适时把握会计政策选择行为的特征及其变化，方可对该行为可能产生的经济后果有一个客观认知，并对该行为进行科学的管制。TPB理论共包含态度（Attitude）、主观规范（Subjective Norm）、知觉行为控制（Perceived Behavioral Control）、行为意向（Behavior Intention）、行为（Behavior）等五个要素，基于这五要素可对行为主体对会计政策选择行为的偏好、选择时所受的规范制约和行为约束、最终的行为意向以及所选择的行为予以阐释。

（一）会计政策选择行为主体的特征分析

会计政策选择行为是行为主体主观态度和周遭因素共同作用的结果，主观态度是行为主体的行为是否具有主观能动性的原因，周遭因素是衡量行为主体的行为是否具有依存性、受制性的依据，而主观态度和周遭因素则是行为主体的行为是否具有技术性的动力所在。鉴于此，对会计政策选择行为主体的特征主要围绕主观能动性、依存性和受制性以及技术性等方面进行分析。

1.主观能动性。行为主体对会计政策选择行为的态度是影响其行为意向和实际行为的关键因素之一，不同行为主体对会计政策选择行为的主观能动性是有所区别的。在拟通过会计政策选择行为实现特定目的的情况下，行为主体对会计政策选择行为具有较强的主观能动性。但即便是在均具有通过会计政策选择达到特定目的的情形下，不同的行为主体对会计政策选择行为的态度也有所差异，这是因为行为主体对会计政策选择行为的偏好不同，对不同类型会计准则的偏好亦不同。比如，有的行为主体认为规则导向型会计准则下更易于进行会计政策选择，而有的行为主体则认为原则导向型会计准则下更易于进行会计政策选择。

可以看出，不同行为主体的主观态度具有较大的差异，这会导致不同行为主体对会计政策选择行为具有不同的主观能动性。行为主体对会计政策选择行为的认可程度以及由此而产生的针对该行为的主观能动性，是其利己动机（比如谋求自身利益最大化）和利他动机（比如满足利益相关者决策的需要）相互博弈的结果，而在整个博弈过程中，周遭因素会制约行为主体的主观态度，对利己动机与利他动机之间的平衡予以调节，进而影响到博弈结果。鉴于此，行为主体的主观能动性大小是其内在动力与所面临的外在约束共同作用的结果。

2.依存性和受制性。由于契约的不完备性和合同的刚性，会计政策选择行为是一种客观存在。各契约缔结方之间委托代理关系的存续需要依靠交易成本来维持。各缔约方之间存在的利益冲突需要有效的制度安排予以协调，否则可能会产生操纵会计政策选择的行为。鉴于此，会计政策选择行为是依存于周遭因素的客观存在，但其亦受制于周遭因素。比如，会计政策选择行为依存于信息不完备性这一周遭因素，但亦受制于资源稀缺这一周遭因素，即资源稀缺因素的存在，使得会计政策选择行为所产生的结果必须符合能够获得稀缺资源的标准。比如，企业为了获得上市资格这一稀缺资源，若欲通过会计政策选择行为实现这一目的，则会计政策选择行为所产生的结果必须符合企业的上市条件。综上所述，会计政策选择行为是依存于周遭因素的一种客观存在，但亦受制于周遭因素。

3.技术性。行为主体的主观态度和周遭因素均会影响到会计政策选择行为，而主观态度和周遭因素是可以改变的，这意味着主观态度和周遭因素的改变可以影响到会计政策选择行为的结果，表明会计政策选择行为是具有技术性的。现分别从主观态度和周遭因素两个方面分析会计政策选择行为技术性存在的原因。

在主观态度方面，关键性的要素是有限理性。无论是行为主体，还是对会计政策选择行为予以约束的监管方，均是有限理性的，是不能够完全预测未来可能发生的情况的，这为会计政策选择行为的存在提供了空间。在此基础上，监管方和会计政策选择行为主体之间的关系会呈现出两种态势：合谋和监管。在合谋的情况下，无论是规则诱致性合谋还是违规性合谋，均存在着利益的考量，会计政策的技术型选择则是能够实现利益考量目的的首选。在监督的情况下，行为主体可能会采取两种行动。一种是行为主体在面对外部压力时，被倒逼遵循会计准则，此时的会计政策选择行为以提供客观的会计信息为目的，而会计政策选择是属于技术型还是交易型，则并非关注的重点；另一种情况是行为主体即便面临着外部压力，但出于利益的考量，仍以符合利益考量条件为主要目的，会计政策选择以技术型为主导。

在周遭因素方面，关键性的要素是信息不完备性和正交易成本。

（1）信息不完备性。虽然信息不完备性为行为主体的逆向选择和道德风险提供了空间，但这也使行为主体面临一定的风险，导致行为主体需要进行成本收益的度量，当会计政策选择行为所能带来的收益大于行为主体由于面临风险而产生的成本时，会计政策选择行为便可能发生。而达到收益大于成本这一状态，行为主体所选择会计政策的最终信息后果必须能够改变公司的内在价值，即进行会计政策的技术型选择。

（2）正交易成本。周遭因素可以影响人们的经济行为，而不同的经济行为具有不同的经济后果，进而会影响到经济活动的收益。当行为主体为满足投资者的信息要求而进行会计政策选择时，则提供给信息使用者的会计信息应是高质量的，而高质量会计政策选择行为信息的披露可以减少信息不对称，降低交易成本。但此时的会计政策选择是以信息的如实反映为目的，会计政策选择是技术性选择还是交易性选择则处于次要地位，会计政策选择行为的技术性特征不显著。当行为主体是基于私利目的而进行会计政策选择时，所提供的会计政策选择行为信息可能质量不高，导致投资者做出错误的决策，增加交易成本。但由于此时的会计政策选择行为具有私利方面的考虑，为了契合实现这些私利的条件要求，能够影响企业价值的技术型会计政策选择则成为首选。

综上所述，行为主体的主观态度和周遭因素是会计政策选择行为具有技术性的重要原因。但在不同的情况下，行为主体对技术性选择的偏好会有所不同。

（二）会计政策选择行为主体的行为发展态势

随着经济环境的变化以及市场对行为主体管制强度的改变，行为主体的行为特征亦会发生变化。基于TPB理论，分别从以下五个方面对行为主体的行为发展态势予以分析。

1.态度：会计政策选择行为主体的偏好。由于会计准则具有不完全性，会计准则与其所反映的经济事项之间存在着矛盾，使得会计政策选择行为成为一种客观存在。鉴于会计政策选择这一特定行为可能带来的受托责任履行、风险规避、薪酬、声誉等方面的收益，行为主体对这些行为后果进行评价并予以概念化后，对会计政策选择行为会持有偏重的态度。即：由于会计政策选择具有经济后果性，行为主体可能为了降低契约成本而进行会计政策选择，也可能会基于自身利益的考虑，通过操控会计政策选择以达到特殊目的，导致违背会计准则制定初衷。

随着行为主体外在约束的持续强化、会计准则执行机制的不断完善，以及会计伦理意识的不断深入，机会主义行为受到的约束也在不断增加，使得在会计政策选择行为中，机会主义观的效力逐渐弱化，而有效契约观的效力则逐渐提升。行为主体的偏好由最初的操纵会计政策选择行为以谋求私利为主导（即采用机会主义观）逐步转变为谋求契约成本最小化（即有效契约观），行为主体将会更加关注会计政策选择的总体状况，寻求最优的会计政策选择策略，即如何通过策略组合来达到行为主体的预期目的。

2.主观规范：会计政策选择行为主体的外在约束。当TPB理论应用于会计政策选择领域时，此处所言的主观规范则是指对会计政策选择行为具有管制作用的外在约束。由于经济后果、政治成本、市场有效性等因素的影响，政府对会计政策选择是予以管制的，行为主体面临着外在约束。与此同时，行为主体亦对会计政策管制对其自身的各种影响进行研究，比如会计政策选择管制与管理当局的反应等。

外在约束可以分为显性外在约束和隐性外在约束。显性外在约束是指明确要求行为主体遵循其管制的约束因素，比如《会计法》、会计准则等。隐性外在约束是指尚未明确要求行为主体遵循其管制，但实质上对行为主体具有管制作用的约束因素。比如制度环境、会计伦理等。对于显性外在约束，行为主体具有比较清晰的认知，且可以比较有效地判断出其对行为主体的某项决策行为所产生的影响。显性外在约束一直是行为主体进行行为决策时所注重的影响因素。

目前，行为主体在进行会计政策选择时，其行为呈现出愈发注重隐性外在约束的特征。利益相关者的特征差异及其利益索求差异、会计准则执行环境的动态变化、企业跨国经营的特殊约束、宏观经济政策的波动等均可能对会计政策选择行为造成影响，而且其中可能蕴藏着全新的外在约束，即隐性外在约束。此外，由于会计伦理具有增强管理当局责任、调整相关者行为等的功利价值，其可对会计政策选择行为发挥影响作用，且对行为主体的约束程度呈上升趋势。

3.知觉行为控制：会计政策选择主体的内在动力。按照TPB理论，知觉行为控制是受个人过去经验和预期障碍决定的一个要素，当行为主体认为自己预期阻碍愈少、所掌握的资源与机会愈多时，其对行为的知觉行为控制则愈强。知觉行为控制的影响主要体现为两种方式：其一，对行为意向具有动机上的含意。现有研究表明，在我国，会计政策选择主体的内在动力主要是符合证券市场的监管政策（比如配股政策、特别处理政策、暂停交易政策等）、取得预期审计意见等。而这些内在动力是行为主体行为意向的主要体现，均具有动机上的含意。其二，其能直接预测行为。目前，行为主体进行会计政策选择的内在动力仍未发生显著的变化，符合证券市场监管政策要求、完成受托责任等仍是行为主体进行会计政策选择的主要内在动力。由于行为主体的信息优势以及会计政策选择机会的客观存在，行为主体所掌握的资源和机会仍然比较多，但由于会计政策选择监管力度的日益增大以及社会公众对会计政策选择行为识别能力的逐渐提升，行为主体所预期的阻碍也在不断增加。但总体而言，行为主体对进行会计政策选择知觉行为的控制仍然比较强烈，会计政策选择仍是一种具有普遍性的行为。

4.行为意向：会计政策选择主体的行为意向。按照TPB理论，行为意向是行为主体对会计政策选择行为的主观几率判定和采行意愿的体现。目前，行为主体对会计政策选择这一项特定行为具有较高的采行意愿，即采取会计政策选择行为的主观意向较大。对是否采取会计政策选择这一特定行为进行主观几率判定时，是需要一定理论依据的，这是因为理论依据是对会计政策选择动因、经济后果的理论解读，是行为意向形成的基础。对于所选取的理论依据，以往主要集中于契约理论、利益相关者理论、经济后果理论等，且主要是立足于单一理论。在单一理论指导下，行为主体所形成的行为意向可能会有失偏颇，导致行为主体在进行主观判断时，从以单一理论为依据逐步转变为以理论组合为依据，即依据两种或两种以上理论对会计政策选择的影响予以综合的主观判断。依据理论组合对是否采取会计政策选择行为进行主观几率判定则更具科学性，可以从全局观把控会计政策选择的总体状况以及可能产生的经济后果。

5.行为：会计政策选择主体的实际行为。按照TPB理论，行为是指实际采取行动的行为。行为主体通过其主观偏好、外在约束与内在动力综合作用于其行为意向，而其行为意向则直接导致其实际行为的发生。通过对行为主体的实际行为进行分析，可以发现其行为特征呈现出两大新的变化：第一，注重新生会计政策的选择。我国会计准则的实质趋同以及会计环境的动态变化，使得我国会计准则处于比较频繁的制定与修订之中，从而为行为主体提供新的选择空间。行为主体对新生会计政策的选择关注度比较高，这是一种为了合乎准则要求的理性选择。第二，注重会计政策选择策略。行为主体对会计政策选择实行策略化，注重多项会计政策的组合选择，且在选择的过程中，机会主义的倾向逐渐弱化。

综上分析，虽然行为主体在进行会计政策选择时，所面临的外在约束即预期阻碍较多，但由于其拥有的信息优势以及会计政策选择机会的客观存在，行为主体对会计政策选择的知觉行为仍然具有很强烈的控制。行为主体进行会计政策选择的目的并未发生本质的变化，但其行为偏好则更多地体现为寻求最优的会计政策选择策略，且注重新生会计政策的选择。这些偏好更多的是一种为了合乎准则要求的理性选择，而不是机会主义选择。在进行会计政策选择时，行为主体不仅更加注重隐性外在约束的影响，而且亦开始关注多个隐性外在约束的综合影响。此外，行为主体在对是否采取会计政策选择行为进行主观几率判定时，开始注重从理论组合的视角予以判定，判定依据更具科学性。

三、会计政策选择行为客体的特征考量

会计政策选择行为客体即会计政策选择行为的作用对象，由于其特点、性质等不同，其可能被行为主体所偏好，也可能由于其对行为主体具有制约作用而被规避。结合前文对会计政策选择行为主体的行为特征及其行为发展态势的分析，会计政策选择行为客体一般具有以下特征：

1.周遭因素许可。周遭因素除了契约的不完备性、合同的刚性，还主要体现为法律的健全程度、资本市场的成熟程度等。若法律制度不够健全、资本市场不够完善等，行为主体在具有进行会计政策选择的行为意向下，会利用周遭因素所能够给行为主体提供的有利空间，采取会计政策选择行为。

2.符合行为主体的偏好。由于行为主体的态度有所不同，使得其偏好的会计政策也有所不同。比如，不同行为主体对会计准则的认可度、会计准则类型的偏好会有所不同，从而导致其倾向选择的会计政策也有所不同。行为主体对会计准则的认可度越高，行为越倾向于遵循会计准则，会偏好于选择符合准则规定的会计政策。对于会计准则的类型，不同的行为主体有不同的偏好，有的行为主体偏好规则导向型会计准则，有的行为主体偏好原则导向型会计准则，行为主体会根据会计准则类型来确定如何进行会计政策选择。

3.行为主体的知觉行为控制较强。对于某一会计政策选择行为，若符合行为主体过去的经验，或者行为主体面临的预期阻碍较少，则意味着行为主体对该会计政策选择行为的知觉行为控制较强。比如，若会计政策选择空间大，行为主体基于各种特殊目的，会采取某一会计政策选择行为。再比如，若企业的生产经营外向度比较低，则行为主体面临的预期障碍较少，采取某一会计政策选择行为的可能性就较大。

4.契合行为主体的行为意向。会计政策选择行为是行为主体在行为意向驱动下的实际结果，驱动行为主体采取会计政策选择行为的动机主要有获取稀缺资源（比如上市资格）、满足利益相关者的信息需求等，行为主体在行为动机的驱动下，在考虑周遭因素的基础上，形成行为意向，行为主体实际所选择的会计政策是与其行为意向相契合的。

四、小结

会计政策选择行为实质上是行为主体计划的结果，其是契合计划行为理论思想内涵的。利用计划行为理论对会计政策选择行为从心理学视角进行分析，可将会计政策选择行为假设、会计政策选择行为主体理论、会计政策选择行为客体理论统一至一个逻辑架构下，将会计政策选择行为相关理论予以系统化，进而更为有效地对会计政策选择行为予以解释、指导与预测。

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